FACULTAD DE DERECHO Y CIENCIA POLÍTICA ESCUELA PROFESIONAL DE DERECHO EL USO EXCESIVO DE LA FACULTAD DISCRECIONAL POR PARTE DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA Y SU CONSECUENTE AFECTACIÓN AL DERECHO AL CRÉDITO FISCAL DE LOS CONTRIBUYENTES EN SEDE SUNAT Línea de investigación: Estado Constitucional Derechos humanos y Derechos fundamentales. PRESENTADO POR: Bach. Darill Wilson Temoche Leon CÓDIGO ORCID: (https://orcid.org/0009-0005-8514-7881) Bach Kenny Brian Diaz Lopez CÓDIGO ORCID: (https://orcid.org/0009-0005-3094-2917) Para optar al Título Profesional de: Abogado ASESOR: Mg. Eladio Vladimiro León Pino Mena CÓDIGO ORCID: (https://orcid.org/0000-0002-9558-2992) CUSCO-PERÚ 2023 Metadatos Datos del autor Nombres y apellidos Darill Wilson Temoche León Número de documento de identidad 72134424 URL de Orcid https://orcid.org/0009-0005-8514-7881 Datos del asesor Nombres y apellidos Eladio Vladimiro León Pino Mena Número de documento de identidad 23856121 URL de Orcid https://orcid.org/0000-0002-9558-2992 Datos del jurado Presidente del jurado (jurado 1) Nombres y apellidos Sonia Raquel Caseli Rivera Número de documento de identidad 23923269 Jurado 2 Nombres y apellidos Gretel Roxana Olivares Torre Número de documento de identidad 23819131 Jurado 3 Nombres y apellidos Ivan Herik Hermoza Rosell Número de documento de identidad 23926723 Jurado 4 Nombres y apellidos Raúl Bustinza Carpio Número de documento de identidad 40211460 Datos de la investigación Línea de investigación de la Escuela Estado Constitucional Profesional Derechos humanos y Derechos fundamentales EL USO EXCESIVO DE LA FACULTAD DISCRECIONAL POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y SU CONSECUENTE AFECTACIÓN ALDERECHO AL CRÉDITO FISCAL DE LOS CONTRIBUYENTES EN SEDE SUNAT by Kenny Brian Díaz López Y Darill Wilson Temoche León Submission date: 03-Sep-2023 08:41PM (UTC-0500) Submission ID: 2157172283 File name: TESIS_CREDITO_FISCAL.docx (427.38K)Word count: 35687 Character count: 199075 1 EL USO EXCESIVO DE LA FACULTAD DISCRECIONAL POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y SU CONSECUENTE AFECTACIÓN AL DERECHO AL CRÉDITO FISCAL DE LOS CONTRIBUYENTES EN SEDE SUNAT ORIGINALITY REPORT 19% 19% 0% 15% SIMILARITY INDEX INTERNET SOURCES PUBLICATIONS STUDENT PAPERS PRIMARY SOURCES 1 hdl.handle.netInternet Source 12% 2 repositorio.ulima.edu.peInternet Source 6% Exclude quotes Off Exclude matches < 4% Exclude bibliography On Digital Receipt This receipt acknowledges that Turnitin received your paper. Below you will find the receipt information regarding your submission. The first page of your submissions is displayed below. Submission author: Kenny Brian Díaz López Y Darill Wilson Temoche León Assignment title: EL USO EXCESIVO DE LA FACULTAD DISCRECIONAL POR PART… Submission title: EL USO EXCESIVO DE LA FACULTAD DISCRECIONAL POR PART… File name: TESIS_CREDITO_FISCAL.docx File size: 427.38K Page count: 154 Word count: 35,687 Character count: 199,075 Submission date: 03-Sep-2023 08:41PM (UTC-0500) Submission ID: 2157172283 Copyright 2023 Turnitin. All rights reserved. Dedicatoria Dedico esta tesis a mis padres Brian y Yanet por su esfuerzo, por su paciencia, por su orientación y sobre todo por su infinito amor, a mi pequeño hermano Dervin por ser fuente de inspiración y dar alegría a mi vida y a Araceli por acompañarme con todo su cariño durante la realización de este trabajo. Kenny Brian Diaz López Este trabajo se lo dedicado con todo mi corazón a mi mamá Rosana León quien me ha educado y me ha formado con buenos sentimientos, hábitos y valores, a mi familia por su comprensión y estimulo constante además de su apoyo incondicional a lo largo de mis estudios, y mi tío Warner por haber sido mi inspiración en esta carrera profesional, doy gracias a Dios por guiar e iluminar mi vida. Darill Wilson Temoche León 4 Índice Agradecimiento ........................................................................................................................... 3 Dedicatoria .................................................................................................................................. 4 Índice .......................................................................................................................................... 5 Resumen...................................................................................................................................... 9 Capítulo I: Introducción ............................................................................................................. 11 1.1 Planteamiento del Problema ................................................................................................ 11 1.2 Formulación del problema .................................................................................................. 17 1.2.1 Problema general .............................................................................................................. 17 1.2.2 Problemas específicos ....................................................................................................... 17 1.3 Justificación ......................................................................................................................... 18 1.3.1 Conveniencia .................................................................................................................... 18 1.3.2 Relevancia social .............................................................................................................. 18 1.3.3 Implicaciones prácticas ..................................................................................................... 19 1.3.4 Valor Teórico.................................................................................................................... 19 1.3.5 Utilidad metodológica ....................................................................................................... 19 1.4 Objetivos de investigación ................................................................................................... 20 1.4.1 Objetivo General ............................................................................................................... 20 1.4.2 Objetivos Específicos........................................................................................................ 20 1.5 Delimitación del estudio ...................................................................................................... 20 1.5.1 Delimitación espacial ........................................................................................................ 20 1.5.2 Delimitación temporal ...................................................................................................... 21 Capítulo II: Marco teórico ......................................................................................................... 22 2.1 Antecedentes de la investigación.......................................................................................... 22 2.1.1 Antecedentes Internacionales ............................................................................................ 22 5 2.1.2 Antecedentes Nacionales .................................................................................................. 23 2.1.3 Antecedentes locales ......................................................................................................... 30 2.2 Bases teóricas ...................................................................................................................... 30 2.2.1 Crédito Fiscal.................................................................................................................... 30 2.2.2 Operaciones No Reales ..................................................................................................... 32 2.2.2.1 El crédito Fiscal y las operaciones no reales. .................................................................. 38 2.2.3. La facultad discrecional de la Administración Tributaria. ................................................. 39 2.2.3.1 La Discrecionalidad de la Administración Tributaria Frente a los Derechos Fundamentales del Administrado ................................................................................. 40 2.2.3.2 ¿Cómo se seleccionan los contribuyentes a fiscalizar? .................................................... 41 2.2.3.3 La declaración jurada que se realiza al declarar el impuesto. .......................................... 42 2.2.3.4 Ventajas de las facultades discrecionales de la Administración Tributaria: ..................... 42 2.2.3.4.1 Permite una mejor actuación de la administración. ......................................................... 42 2.2.3.4.2 Le permite actuar con equidad ........................................................................................ 43 2.2.3.5 Ventajas para el administrado......................................................................................... 43 2.2.3.5.1 Busca el equilibrio y la equidad ....................................................................................... 43 2.2.3.5.2 Flexibiliza las normas y contempla situaciones de los contribuyentes............................... 43 2.2.3.5.3 Seguridad Jurídica. .......................................................................................................... 44 2.2.4 Límites constitucionales a las facultades discrecionales de la administración tributaria ..... 44 2.2.5 Límites impuestos por el Tribunal Constitucional: La Administración Tributaria y los mandatos del Tribunal Constitucional ........................................................................................ 47 2.2.6 Procedimiento de fiscalización .......................................................................................... 51 2.2.7 La prueba en el Procedimiento Administrativo Tributario. ................................................ 53 2.2.7.1 ¿Qué es la prueba? ......................................................................................................... 53 2.2.7.2 Aspectos sobre “la prueba” en el procedimiento Administrativo. .................................... 55 2.2.7.3 Nociones generales sobre la prueba en el “Ámbito tributario”. ....................................... 55 2.2.8 La carga de la prueba en el ámbito tributario. .................................................................... 56 2.2.8.1 Conceptos Generales sobre la carga de la prueba. ........................................................... 56 2.2.8.2 Reglas aplicables para distribución de carga de la prueba en el procedimiento administrativo general. ................................................................................................. 57 6 2.2.8.2.1 Aplicación de impulso de oficio. ...................................................................................... 57 2.2.8.2.2 Aplicación del principio de verdad material. .................................................................... 60 2.2.8.3 La carga de la prueba en el procedimiento de Fiscalización Tributaria. ........................... 62 2.2.8.3.1 La aplicación Supletoria de la LPAG ................................................................................. 62 2.2.8.3.1 La propuesta doctrinaria de las cargas probatorias dinámicas. ......................................... 63 2.2.8.4 La carga de la prueba en el procedimiento de Fiscalización Tributaria. ........................... 64 2.2.8.4.1 La propuesta doctrinaria de las cargas probatorias dinámicas. ......................................... 66 2.3 Marco conceptual. (Definición de términos básicos) ............................................................ 68 2.4 Hipótesis de trabajo ............................................................................................................. 70 2.5 Categorías de estudio ........................................................................................................... 70 Capítulo III: Método .................................................................................................................. 71 3.1 Diseño Metodológico ........................................................................................................... 71 3.2 Diseño contextual ................................................................................................................ 72 3.2.1. Escenario espacio temporal .............................................................................................. 72 3.2.2 Unidades de estudio .......................................................................................................... 72 3.2.3 Técnicas e instrumentos de recolección de datos ............................................................... 72 Capítulo IV: Desarrollo Temático .............................................................................................. 75 4.1. -Procedimiento contencioso tributario ................................................................................. 75 4.1.1 Reclamación ..................................................................................................................... 76 4.1.2 Apelación ......................................................................................................................... 76 4.1.3 La Seguridad Jurídica y los derechos de los contribuyentes ............................................... 77 4.1.4 Importancia ....................................................................................................................... 79 4.1.5 Elementos ......................................................................................................................... 80 4.1.6 Naturaleza jurídica ............................................................................................................ 80 4.1.7 Dimensiones ..................................................................................................................... 81 4.1.8 Seguridad jurídica en el procedimiento de fiscalización .................................................... 82 4.1.9 Derechos de los contribuyentes ......................................................................................... 83 4.2 El Crédito Fiscal .................................................................................................................. 86 4.2.1 Concepto e importancia del Crédito Fiscal ........................................................................ 86 4.2.2 Requisitos para tener derecho al crédito fiscal ................................................................... 88 7 4.2.2.1 Requisitos sustanciales ................................................................................................... 88 4.2.3 Requisitos formales del crédito fiscal ................................................................................ 92 4.2.4 Oportunidad para el ejercicio del derecho al crédito fiscal ............................................... 100 Capítulo V: Resultado y Análisis de los Hallazgos ................................................................... 103 5.1 Resultados del Estudio ....................................................................................................... 103 Resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal periodo 2017-2020 ............................................. 103 5.1. Ficha de resultados del Análisis de las Resoluciones ......................................................... 123 Tabla Nº 1. .............................................................................................................................. 123 5.1.1 Se presentan a continuación los resultados de las entrevistas efectuadas a operadores de Derecho. .................................................................................................................................. 125 5.2 Discusión y contrastación teórica de los hallazgos ............................................................. 127 CONCLUSIONES................................................................................................................... 132 E. RECOMENDACIONES O SUGERENCIAS ...................................................................... 135 F. BIBLIOGRAFIA ................................................................................................................. 138 Anexo A Matriz de consistencia .............................................................................................. 146 Anexo B. Instrumentos para la recolección de datos ................................................................ 149 Anexo C. Resoluciones del Tribunal Fiscal Analizadas………………………………………...142 8 Resumen El presente trabajo “El uso excesivo de la facultad discrecional por parte de la administración tributaria y su consecuente afectación al derecho al crédito fiscal de los contribuyentes en sede SUNAT”, tiene como problema general, un análisis de la situación problemática que genera el uso excesivo de la facultad discrecional por parte de la Administración Tributaria, que afecta directamente al derecho al crédito fiscal de los contribuyentes en sede SUNAT. Determinamos como objetivo general colegir la existencia de un uso excesivo de la facultad discrecional por parte de la Administración Tributaria en los procedimientos de fiscalización, en ese sentido, la investigación posee un enfoque cualitativo documental y observacional, porque los investigadores recogerán la información tal y como sucedieron sin que su intervención altere los hechos. La investigación utilizó la entrevista y las fichas de análisis documental como instrumentos de recolección de datos, permitiendo obtener información relevante para alcanzar los objetivos y demostrar la hipótesis planteada, todo ello, a través del análisis de las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal en el periodo comprendido entre los años 2017 al 2020. Seguido a ello, se realizó la discusión dando el soporte a los resultados encontrados, las conclusiones se realizaron en base a los objetivos de estudio y las recomendaciones fueron otorgadas en base a la justificación y conclusiones de investigación. Palabras claves: Operaciones no reales, Crédito fiscal, Prueba, Discrecionalidad, Verdad material. 9 Abstract The present work "The excessive use of the discretionary power by the tax administration and its consequent affectation to the right to tax credit of taxpayers at SUNAT headquarters", has as a general problem, an analysis of the problematic situation that generates excessive use. of the discretionary power of the Tax Administration, which directly affects the right to tax credit of taxpayers at SUNAT headquarters. We determined as a general objective to infer the existence of an excessive use of the discretionary power by the Tax Administration in the examination procedures, in this sense, the investigation has a documentary and observational qualitative approach, because the investigators will collect the information as they happened without his intervention altering the facts. The investigation used the interview, and the documentary analysis sheets as data collection instruments, allowing to obtain relevant information to achieve the objectives and demonstrate the proposed hypothesis, all through the analysis of the resolutions issued by the Tax Court in the period between the years 2017 to 2020. Following this, the discussion was held giving support to the results found, the conclusions were made based on the study objectives and the recommendations were granted based on the justification and research conclusions. Keywords: Non-real operations, Tax credit, Evidence, Discretion, Material truth. 10 Capítulo I: Introducción 1.1 Planteamiento del Problema “El registro de las operaciones comerciales simuladas, identificado comúnmente como facturación fraudulenta, constituye un fenómeno creciente que ha sido materia de análisis en los últimos años, particularmente en los ámbitos académico y legislativo” (CESOP, 2020, p. 1). Esta es una problemática que se viene advirtiendo en algunos países como, por ejemplo, países integrantes de la comunidad Andina de Naciones (CAN) al que Perú es integrante. Esta situación adquiere especial relevancia pues “además de su vertiente delictiva, el tema de la facturación fraudulenta de operaciones comerciales simuladas debe enforcarse como una de las actividades que más ha obstaculizado el desarrollo de la economía de las naciones” (CESOP, 2020, p. 1). Esto sucede debido a que el uso de operaciones simuladas por parte de los contribuyentes genera una reducción significativa de los ingresos fiscales que están destinados a la financiación del desarrollo y el bienestar de la sociedad. Estas operaciones comerciales simuladas, en la legislación peruana, han sido denominadas como “operaciones no reales”, las mismas que el contribuyente utiliza para simular “la existencia de hechos para gozar del crédito fiscal por operaciones no reales con la finalidad de disminuir el Impuesto General a las Ventas a pagar” (SUNAT, s.f.). Es necesario acotar que el crédito fiscal se crea con el objetivo de “impedir que las transacciones comerciales tasadas lleven a una persona a pagar dos veces impuestos, o sea, a pagar doble impuesto” (Etecé, 2021). Este derecho resulta imprescindible para permitir las operaciones comerciales. Ningún contribuyente puede ser impedido del ejercicio de este derecho cuando realiza 11 las operaciones cumpliendo con las exigencias legales establecidos en el TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas -en adelante IGV. El Crédito Fiscal es un derecho del contribuyente, sin embargo, personas inescrupulosas hacen mal uso siendo estas las “operaciones no reales” generando las consecuencias negativas mencionadas en los anteriores párrafos. Es de esta forma que según el Artículo 44 del TUO de la Ley IGV- las operaciones no reales se dan en dos casos, el primero, “Sucede cuando se emite un comprobante de pago o nota de débito; sin embargo, la operación que consta en el mismo no existe o adolece de simulación. En el segundo caso se configura cuando la operación sí se realizó, pero el emisor del comprobante de pago o nota de débito no fue quien la realizó, sino que se utilizó su nombre y sus documentos para simular la existencia de la operación” (SUNAT, s.f.). La consecuencia prevista por el artículo 44 del TUO de la Ley del IGV para los casos mencionados en el párrafo anterior se puede dividir en dos partes. “Por un lado, para el emisor la sanción será, ser obligado al pago del Impuesto consignado en el comprobante de pago o nota de débito que sea declarado como una operación no real. Y, mientras que para el adquiriente (quien recibe el comprobante de pago o nota de débito), la sanción será no tener acceso al derecho del crédito fiscal o a otro derecho o beneficio derivado del Impuesto General a las Ventas originado por la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios o contratos de construcción” (SUNAT, s.f.). De acuerdo a lo establecido en el artículo 44 del TUO de la Ley del IGV la Administración Tributaria puede detectar operaciones simuladas y aplicar las consecuencias legales previstas, ello con la finalidad de sancionar a los contribuyentes que hagan uso de esta práctica ilegal. Para lograr dicho fin la Administración Tributaria tiene la Facultad Discrecional, conferida por la ley, según el artículo 62° del TUO del Código Tributario que prescribe: “(…) La facultad de fiscalización de 12 la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar” (2013). Se usa la facultad discrecional “Cuando la propia definición normativa, no anticipa en ella todos o algunos aspectos, los cuales remite a la Administración, para que ésta tome la decisión pertinente” (Muñoz-Nájar & Soria, s.f., p. 80). Así la Administración Tributaria podrá decidir frente a determinadas situaciones su forma de proceder, o simplemente de no proceder. “Otro panorama donde se puede observar a la facultad discrecional es cuando el órgano Administrativo cuenta con la posibilidad de optar entre dos o más soluciones posibles. Claro está que, bajo este supuesto, la actuación del órgano Administrativo deberá estar limitada o tendrá que respetar la ley y toda norma superior” (Muñoz-Nájar & Soria, s.f., p. 80). De este modo la Administración Tributaria hace uso de la Facultad Discrecional cuando tienen indicios de la existencia de operaciones no reales en los procedimientos de fiscalización cuya consecuencia es la determinación de deuda por el Impuesto General a las Ventas - en adelante IGV- vinculados al Crédito Fiscal. La Administración Tributaria en sus esfuerzos para reducir y/o erradicar las operaciones comerciales simuladas (operaciones no reales), cuando detecta alguna operación que aparentemente adolece de simulación utiliza su Facultad Discrecional conferida por el Código Tributario y hace requerimientos dentro del procedimiento de Fiscalización Tributaria a los sujetos fiscalizados para que estos puedan acreditar la veracidad de las operaciones vinculados al Crédito Fiscal que fueron declarados ante la Administración Tributaria. Esta situación tiene lugar, pues “Para gozar del derecho al crédito fiscal se exige que la operación efectivamente haya existido y se haya cumplido con determinados requisitos sustanciales y formales señalados en los artículos 18° y 19 ° de la Ley del IGV” (Floreano & Gamonal, s.f., p.6). 13 Sobre esto el artículo 18 del TUO de la Ley del IGV prescribe “Que el crédito fiscal estará constituido por el Impuesto General a las Ventas que haya sido consignado de forma separada en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados” (D.S. Nº 055-99-EF, 1999). El segundo párrafo del artículo 18 del TUO de la Ley del IGV menciona que “Solo se otorogará derecho al crédito fiscal por adquisiones de bienes, prestacion o utilización de servicios, contrato de contrucción o importaciones que cumplan con dos requisitos: A. Que sean permitidos y reconocidos como gasto o costo de las empresas, de acuerdo con la legislación del impuesto a la renta, aún cuando los contribuyentes no estén afectos a este impuesto. En caso de que se trate de gastos de representación, el crédito fiscal será calculado de acuerdo al procedimiento que establezca el reglamento, y B. . Que en todos los casos deben estar referidos a operaciones por las cuales se deba pagar impuesto” (D.S. Nº 055-99-EF, 1999). También, el artículo 19 del TUO de la Ley del IGV, pone como condicion para ejercer el derecho al crédito fiscal “Que el impuesto esté consignado de forma separada en el comprobante de pago, que los comprobantes hayan cumplido con las disposiciones legales sobre la materia y que el comprobante que será sustento para la operación gravada esté anotado por el sujeto del Impuesto en su Registro de compras (que también deberá cumplir con con lo requerido por la legislación vigente y dentro del plazo que establece el reglamento)” (Floreano & Gamonal, s.f.). El contribuyente podrá hacer uso del derecho al crédito fiscal cumpliendo con los requisitos establecidos en los artículos 18 y 19 del TUO de la ley del IGV, y es justamente en este punto 14 donde el problema se hace presente, pues la Administración Tributaria en los procedimientos de fiscalización solicita al sujeto fiscalizado pruebas (a parte de los Comprobantes de Pago que dan derecho al Crédito Fiscal) que no están reguladas en el Código Tributario, la ley del IGV ni en la ley del Impuesto a la Renta; este actuar de la Administración Tributaria se da pese a que el sujeto fiscalizado cumplió con los requisitos antes mencionados en la ley del IGV. El razonamiento de la Administración Tributaria termina siendo injustificado, pues las pruebas que solicita al contribuyente terminan siendo irrazonables (no pueden ser presentadas) al no estar regulado en la legislación Tributaria de Perú (como se mencionó en la ley del Código Tributario, ley del IGV y ley del Impuesto a la Renta) y por tanto no podrían ser presentados por el sujeto fiscalizado y resultarían siendo injustificadas ya que la Administración Tributaria no motiva la necesidad de hacer dichos requerimientos probatorios, pues para que una resolución esté debidamente motivada debe sustentar sus argumentos en hechos y en normas jurídicas, lo que no sucede en las resoluciones de determinación hechas por la Administración Tributaria. Entonces, al ser imposible para el contribuyente cumplir con los requerimientos hechos por la Administración Tributaria procede a considerar que el contribuyente no ha acreditado la veracidad de sus operaciones declara las operaciones de los contribuyentes como “Operaciones no reales” afectando su derecho al uso del Crédito Fiscal que tiene el contribuyente (sujeto fiscalizado), pues la SUNAT conforme lo afirman Floreano & Gamonal, “[al momento de calificar una operación como no real, lo hace en base a criterios no sólidos, ni objetivos, es como consecuencia de ello que vulneran los principios constitucionales tributarios de los contribuyentes diligentes]” (s.f., p. 3), principalmente el derecho al debido procedimiento. Por otro lado, la Administración Tributaria justifica su actuar invocando su Facultad Discrecional, sin embargo, según Muñoz-Nájar & Soria “claro está que, bajo este supuesto, la 15 actuación del órgano administrativo deberá estar limitada o tendrá que respetar la ley y toda norma superior” (s.f., p. 80). Cierto es, que esta situación problemática es en parte, a causa de que no existe una ley que especifique cuáles son las pruebas que el contribuyente debe presentar para acreditar la veracidad de una operación. Y adicional a esto, la Administración Tributaria hace un uso exacerbado de su facultad discrecional, poniendo toda la carga de la prueba sobre el contribuyente y haciendo que esta misma sea sin límites. Sobre la carga de la prueba en materia tributaria, el artículo 125 del Código Tributario solo señala las pruebas que se actúan en el proceso contencioso tributario y no dice nada sobre la fiscalización. Por ello de manera supletoria se aplica el TUO de la ley Nro. 27444 – Ley del Procedimiento Administrativo General, además de enfocarse en la aplicación de los principios de Impulso de Oficio y de Verdad Material regulados en la referida norma. Para demostrar estos puntos usaremos como referencia las Resoluciones del Tribunal Fiscal para identificar cual es la línea que aplica en su investigación probatoria, ya que de la revisión de la jurisprudencia que pasaremos a analizar se busca establecer si existe norma que señale o defina cual es el mínimo indispensable de elementos de prueba. Como producto de esta investigación se va a demostrar también la irregular regulación de las operaciones no reales, ya que el artículo 44 del TUO de la ley del IGV no señala cuando se está ante una operación real, que sería lo lógico y razonable. Simplemente se señala cuando se está ante una operación no real, definición negativa que no ayuda a que se pueda ejercer el derecho al Crédito Fiscal. Este argumento toma fuerza, pues para acreditar la veracidad de las operaciones se requiere un procedimiento, el cual está ausente. 16 Por último, es materia de esta investigación la afectación al derecho al crédito fiscal del contribuyente formal por parte de la Administración Tributaria. Situación, que será aclarada mediante el análisis las resoluciones que tiene de la Administración Tributaria y el uso de herramientas como la entrevista y encuestas a especialistas en la materia. Con base en todo lo manifestado formulamos como problemas de investigación los siguientes: 1.2 Formulación del problema 1.2.1 Problema general ¿El uso excesivo de la facultad discrecional por parte de la Administración Tributaria afecta el derecho al crédito fiscal de los contribuyentes en sede SUNAT? 1.2.2 Problemas específicos - ¿Cuándo se cumplió con el mínimo probatorio para probar la fehaciencia de las operaciones de crédito fiscal declaradas por el contribuyente? - ¿Cuáles son los principales criterios del Tribunal Fiscal peruano sobre la carga probatoria de la fiscalización de operaciones de crédito fiscal declaradas por el contribuyente? - ¿La administración tributaria en el Perú está haciendo un uso excesivo de su facultad discrecional al solicitar al contribuyente más documentos para probar la fehaciencia de las operaciones de crédito fiscal aun cuando ya se ha cumplido con los requisitos legales? - ¿Cuáles son los medios probatorios que el contribuyente debe procurar en su haber para probar la fehaciencia de una operación durante los procedimientos de fiscalización realizados por la SUNAT? 17 1.3 Justificación 1.3.1 Conveniencia Es idóneo llevar a cabo la investigación a desarrollar considerando que el trabajo de investigación se basa en el análisis de una situación problemática causada por un uso excesivo de la facultad discrecional con la que cuenta la Administración Tributaria. Esta situación se da durante los procedimientos de fiscalización, durante los cuales se solicita al administrado más documentos y/o pruebas además de los comprobantes que dan derecho al ejercicio del crédito fiscal. Esto, a pesar de que el Contribuyente en muchas ocasiones ya ha cumplido con los requisitos legales para gozar de su derecho al crédito fiscal. Por tanto, esta investigación servirá para determinar hasta qué punto la Administración Tributaria excede su Facultad Discrecional al solicitar más documentos al contribuyente de forma irrazonable e injustificada, afectando así el derecho al crédito fiscal del contribuyente. Por consiguiente, se ha planteado un problema general y otros específicos, los objetivos son respaldados en el análisis documental de las Resoluciones del Tribunal Fiscal, los aportes de la doctrina y las normas que regulan el ámbito tributario que demuestran nuestra hipótesis de un uso excesivo de la facultad discrecional por parte de la Administración Tributaria que termina por afectar el derecho al crédito fiscal de contribuyente. 1.3.2 Relevancia social El derecho al crédito fiscal es indispensable para permitir la fluidez de las operaciones comerciales en los sistemas de todo el mundo. Por ello, la afectación al mismo por parte de la Administración Tributaria tiene efectos negativos en la economía de nuestro país causando un enorme perjuicio económico a las empresas, inclusive llevando a algunas al quiebre. Los resultados 18 de nuestra investigación darán al contribuyente argumentos sólidos que permitan defender su derecho a gozar del crédito fiscal frente a la Administración Tributaria. 1.3.3 Implicaciones prácticas La investigación tiene la finalidad de fomentar la interpretación de la facultad discrecional dentro del marco tributario, perteneciente al Código Tributario, además de interpretar de mejor manera la norma al momento de fiscalizar al contribuyente cuando la Administración declare que sus operaciones son no reales. 1.3.4 Valor Teórico La investigación tiene valor teórico, ya que analizaremos en profundidad instituciones jurídicas referidas al derecho tributario, así como también consideramos que el trabajo de investigación es óptimo en razón a que cuenta con las fuentes de información, el material necesario, una guía idónea y la estrategia metodológica para poder responder a los objetivos planteados, además de dar contraste a las hipótesis de estudio para luego establecer las conclusiones y las recomendaciones. 1.3.5 Utilidad metodológica El enfoque que se utilizará en la investigación es del tipo cualitativo, “Por considerarse el más adecuado para desarrollar investigaciones jurídicas” (Castro Cuba, 2019), de esta manera, otros investigadores que pretendan aproximarse al asunto referido al uso excesivo de la facultad discrecional por parte de la Administración Tributaria y su afectación al derecho al crédito fiscal de los contribuyentes en sede Sunat, apreciarán que tal enfoque es el más acertado para estudiar, conocer, comprender e interpretar dicho fenómeno jurídico. Por consiguiente, la aplicación del enfoque constituye un aporte metodológico que podrá ser utilizado en futuros estudios relacionados con el tema. 19 1.4 Objetivos de investigación 1.4.1 Objetivo General Determinar si el uso excesivo de la Facultad Discrecional por parte de la Administración Tributaria afecta el derecho al Crédito Fiscal de los contribuyentes en sede SUNAT. 1.4.2 Objetivos Específicos - Identificar de acuerdo con la jurisprudencia el Tribunal Fiscal peruano en qué casos se consideró que se cumplió con el mínimo probatorio para considerar las operaciones de Crédito Fiscal declaradas por el contribuyente como reales. - Realizar un análisis jurisprudencial para determinar los criterios que tiene el Tribunal Fiscal peruano en la carga probatoria en la fiscalización de las operaciones de crédito fiscal declaradas por el contribuyente. - Realizar un análisis de la jurisprudencia para determinar si existe un uso excesivo de la facultad discrecional conferida a la Administración tributaria en el Perú. - Determinar con un análisis de la jurisprudencia del tribunal fiscal, cuáles son los medios probatorios que el contribuyente debe procurar en su haber para probar la fehaciencia de una operación durante los procedimientos de fiscalización realizados por la SUNAT. 1.5 Delimitación del estudio 1.5.1 Delimitación espacial El ámbito geográfico donde se realizará el estudio está circunscrito al territorio peruano, debido a que las normas y jurisprudencia objeto de estudio rigen dentro de la República del Perú. 20 1.5.2 Delimitación temporal La presente investigación tiene como delimitación el tiempo de vigencia de las normas objeto de análisis. 21 Capítulo II: Marco teórico 2.1 Antecedentes de la investigación 2.1.1 Antecedentes Internacionales -Guzmán, (2018) en tesis “La carga de la prueba en el derecho tributario chileno”. Para optar el título de Abogado en la Universidad de Chile. Santiago. La investigación tuvo como objetivo responder a la siguiente pregunta “¿Existe una regla general de carga probatoria en el derecho tributario nacional?” (Guzmán, 2018). Según el autor esta interrogante se puede responder analizando “de manera pormenorizada la normativa, principios, doctrina y jurisprudencia vigentes que digan relación a la carga de la prueba en materia tributaria” (Guzmán, 2018). La investigación arriba a las siguientes conclusiones: Primera, a quien corresponde demostrar la verdad de sus declaraciones será al contribuyente, teniendo en cuenta que la determinación de los impuestos tributarios se hace mediante autoliquidación, quiere decir que el contribuyente de forma unilateral y autónoma propone mediante su declaración de impuestos el monto a cancelar. Entonces el contribuyente será quien debe acreditar que sus declaraciones se encuentran de acuerdo con la normativa del impuesto que va a declarar. En la misma línea, deberá acreditar que los montos consignados en la declaración, tanto de gastos como de ingresos o exoneraciones son verdaderas (Citado en Costa, 2019). Segunda, la regulación en Chile señala los medios con los que el contribuyente puede probar, entre ellos documentos, libros de contabilidad o cualquier otro medio que la norma establezca, siempre en la medida de que sean obligatorios o necesarios para el contribuyente (Citado en Costa, 2019). 22 Tercera, el texto normativo materia de investigación tiene dos limitaciones en cuanto a la materia probatoria, pues limita el objeto de prueba al señalar de forma expresa que debe estar probada la naturaleza, veracidad y monto de las operaciones. Esto a su vez limita los medios para que el contribuyente pueda probar, al establecer que solo puede presentar los que sean los obligatorios o necesarios para el contribuyente (Citado en Costa, 2019). Cuarta, la investigación concluye que el artículo 21 del Código Tributario Chileno, no es norma general sobre carga de la prueba como ha sostenido la Corte Suprema, esta postura atenta contra diversos principios que la Constitución asegura para las personas, entre ellos la igualdad ante la ley, la legalidad del impuesto, la igual protección de ley en ejercicio de los derechos. El artículo 21 del Código Tributario Chileno entonces permite prescindir de declaraciones y antecedentes del contribuyente para calcular una base imponible únicamente con los antecedentes que la Administración Tributaria tenga en su poder. 2.1.2 Antecedentes Nacionales -Aguilar, (2016) es su tesis “La carga de la prueba en la configuración de las operaciones no reales establecidas en el artículo 44º de la ley del IGV” para optar el título de Abogado en la Universidad de Lima, teniendo como objetivo determinar “el estudio de las reglas referentes a la carga de la prueba en un procedimiento de fiscalización, y los problemas asociados a este tema, todo ello dentro del marco legal y constitucional de nuestro país” (Aguilar, 2016, pág. 1). El estudio fue realizado desde un enfoque de investigación cualitativo donde se analizaron “los principios, las normas legales que rigen la carga de la prueba, tales como el Código Tributario y la Ley del Procedimiento Administrativo general (…), la ley del IGV y su Reglamento” (Aguilar, 2016, p. 2), todo aquello relacionado en la forma en la que se configuran las operaciones no reales. 23 El estudio concluye, entre otros enunciados, que “existe una distribución ́ encubierta´ de la carga de la prueba en el procedimiento administrativo, puesto que si bien la norma señala que la Administración tiene la carga de la prueba, existen también normas que señalan la obligación de los contribuyentes” (Aguilar, 2016, pág. 91), de presentar documentación como libros, comprobantes y otros elementos probatorios que van a servir de sustento de los hechos que sean controvertidos. Por otro lado, el estudio concluye que “existe falta de precisión en el artículo 44º de la Ley del IGV referido a las operaciones no reales” (Aguilar, 2016, pág. 93) y ello tiene como efecto una amplia discrecionalidad para la Administración Tributaria, por ello se pueden ver criterios muy diferentes y en algunos casos contradictorios en la configuración de las operaciones no reales que acoge el Tribunal Fiscal. Asimismo, el estudio concluye que cuando se trata de operaciones no reales “el desconocimiento del crédito fiscal muchas veces recae en el contribuyente que formaliza una cadena económica informal (…). Es decir que se castiga al contribuyente formal y no se ataca el problema de la informalidad” (Aguilar, 2016, pág. 94). También se menciona entre las conclusiones de los artículos 18º y 19º de del TUO de la Ley del IGV que “ya establecieron los requisitos para hacer uso del crédito fiscal entonces esos requisitos constituyen una prueba tasada, los cuales no pueden extenderse por interpretación o crearse nuevos requisitos o solicitarse otros documentos que el contribuyente no está obligado a tener” (Aguilar, 2016) por esa razón se afirma que “La SUNAT no puede extender el alcance de las normas tributarias para hacer frente al problema de la informalidad en ciertos sectores de la economía” (Aguilar, 2016), puesto que de ser así “la configuración de operaciones no reales puede conllevar a la violación del principio de no confiscatoriedad, en donde no se estaría gravando ninguna manifestación de riqueza del contribuyente, y por el contrario se estaría atentando con la continuidad del negocio” (Aguilar, 2016). 24 -Angulo, (2015) en su tesis “Operaciones no reales según el artículo 44 de la ley del impuesto general a las ventas”. Para optar el título de Abogado en la Universidad de Piura el año 2015. La investigación “tiene por objeto analizar esta modalidad de evasión tributaria y su regulación en nuestra vigente Ley del Impuesto General a las Ventas, en concreto lo dispuesto por su artículo 44” (Angulo, 2015), asimismo se busca hacer un análisis de las variadas disposiciones reglamentarias vinculadas artículo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas y pronunciamientos relevantes del Tribunal Fiscal (Angulo, 2015). La investigación realiza un análisis histórico, normativo y jurisprudencial del artículo 44º de la Ley del Impuesto General a las ventas arribando a las siguientes conclusiones: Primero, se indica que “las operaciones no reales contenidas en el artículo 44º de la IGV, regulan dos distintos supuestos, que a su vez están relacionados entre sí “ (Angulo, 2015), “el primero cuando el objeto materia de venta es inexistente (operaciones no reales absolutas) y el segundo cuando el vendedor y/o comprador no han participado de la operación en cuestión (operaciones no reales relativas)” (Angulo, 2015). Segundo, se indica que “el primer párrafo del artículo 44º de la IGV, que obliga al falso transferente o vendedor (…), al pago de un “impuesto (…), transgrede el principio no confiscatoriedad del artículo 74º de nuestra Constitución Política” (Angulo, 2015). Tercero, “se debería agregar como nueva infracción en el artículo 178º del Código Tributario una que haga referencia de manera específica a la emisión de comprobantes de pago dentro del marco de una operación no real” (Angulo, 2015), consiguiendo así la sanción económica al emisor falso de dichos comprobantes de pago, pero respetando el principio de tipicidad en materia sancionatoria (Angulo, 2015). Cuarto, que el Informe “N.º 079-2010-SUNAT/2B000 SUNAT se ha extralimitado al concluir que a través de un solo cheque se puedan pagar varias facturas u operaciones y aun así se estaría cumpliendo con el requisito específico del artículo 6º del 25 Reglamento del IGV” (Angulo, 2015), se dice esto pues “al igual que en el caso de las transferencias de fondos y las órdenes de pago, se tratan de casos excepcionales de convalidación del crédito fiscal de operaciones que, en principio, no son reales” (Angulo, 2015). Por último, concluye que “al no existir en nuestra legislación tributaria una disposición expresa sobre en quien debe recaer la carga de la prueba en el marco de una operación no real, el Tribunal Fiscal” (Angulo, 2015) según lo decreta la Ley del Procedimiento Administrativo General “ha determinado que la misma deberá ser compartida entre el contribuyente y la Administración tributaria” (Angulo, 2015). -Bustinza, (2019) en su tesis “Luces y sombras en la fiscalización de operaciones no reales: ¿Sobre quién recae la carga de la prueba? análisis de la jurisprudencia del tribunal fiscal”. Para optar el título de Abogado en la Pontificia Universidad Católica del Perú. Lima. “El objetivo principal del trabajo de investigación es sintetizar los criterios o lineamientos que el Tribunal Fiscal establece sobre quién recae de la carga de la prueba en la fiscalización de operaciones no reales en el IGV” (Bustinza, 2019, pág. 8). La investigación pretende asimismo investigar “cuando se considera satisfecha esta carga, conforme al análisis crítico de los principales criterios de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal” (Bustinza, 2019, p. 8). La investigación se realizó desde una óptica cualitativa. Esta investigación tuvo varias conclusiones, las cuales son las siguientes: Primera, el obstáculo que se da al intentar acreditar una operación que ha sido atribuida como no real, es que la presentación de pruebas está limitada. Esta situación se da, puesto que, el Código Tributario solamente permite actuar como medios probatorios los documentos, las pericias e inspecciones del órgano encargado de resolver; sin embargo, las normas del Código Tributario deben ser interpretadas tomando como punto de partida a la Constitución, siendo así, “la 26 Constitución debe ser la primera garantía que tiene el Contribuyente para poder aportar pruebas sin limitaciones dentro de los Procedimientos de Fiscalización” (Bustinza, 2019, p. 63). Segunda, el hecho de que la “carga de la prueba no se encuentre regulada en nuestra legislación tributaria genera imprecisión en su aplicación, por ello sería de mucha utilidad tener precisiones legislativas, pues es importante una delimitación legislativa sobre quien llevará la carga de la prueba en procedimientos de fiscalización tributaria” (Bustinza, 2019, pág. 63). Tercera, cuando se trata de fiscalización de operaciones no reales, debe usarse la teoría de las cargas probatorias dinámicas, así la carga de la prueba será más equitativa y recaerá sobre ambas partes. Por un lado, el sujeto fiscalizado, como contribuyente y la Administración Tributaria como fiscalizador. Se toma en cuenta cuál de los sujetos estará en mejores condiciones para producir las pruebas. Por otro lado, “la teoría se vincula con las acciones complementarias como por ejemplo los cruces de información que realiza la Administración Tributaria. Se precisa que de acuerdo con los resultados de la propia investigación de la jurisprudencia que se realizó, la realización de cruces de información no es obligatorio para la Administración Tributaria para probar inexistencia de operaciones. De este modo la teoría de las cargar probatorias dinámicas tendría sus límites establecidos en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal” (Bustinza, 2019, p. 63). Cuarta, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, “la carga de la prueba en las operaciones no reales recae sobre el contribuyente, así este será quien abogue por la existencia de sus operaciones; sin embargo, la Administración Tributaria puede revisar las pruebas que el contribuyente aporte y realizar acciones que complementen la certeza de sus conclusiones” (Bustinza, 2019, pp. 63-64). 27 Quinto, en cuanto al mínimo probatorio, el Tribunal Fiscal establece que el contribuyente debe guardar un mínimo indispensable de medios probatorios para poder demostrar que sus operaciones existen; sin embargo, la jurisprudencia no establece cuando se cumple con el mínimo probatorio para considerar una operación como real. A pesar de ello “el estudio concluye que el mínimo probatorio serán las pruebas solicitadas en los requerimientos de la SUNAT, haciendo especial hincapié en el primer requerimiento, así cumplido el primer requerimiento se dará por satisfecho el mínimo probatorio” (Bustinza, 2019, p. 64). Sexto, de los criterios de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, “se pueden establecer 4 que son recurrentes: a. La carga de la prueba en primer término recae sobre el contribuyente, b. Se estableció que el contribuyente debe mantener un mínimo indispensable de documentación para acreditar la existencia de sus operaciones comerciales, c. Se debe probar la existencia de una operación, por ello, lo basta con tener un comprobante de pago y la anotación en el registro para que la operación sea real y d. Los cruces de información que realiza la Administración Tributaria son un acto discrecional, no siendo obligatorios para determinar una operación como no real “(Bustinza, 2019, pp. 64-65). -Costa, (2019) en su tesis “Valoración de medios de prueba en la determinación de operaciones no reales y la afectación al principio de capacidad contributiva”. Para optar el título de Abogado en la Universidad Nacional de Trujillo. El objetivo general de la investigación es “determinar si la valoración de los medios de prueba en la determinación de operaciones no reales afecta el principio de capacidad contributiva” (Costa, 2019). Para lograr este objetivo se requirió “analizar desde la óptica doctrinal, legal y jurisprudencial las operaciones no reales” (Costa, 2019), por otro lado “examinar en la legislación comparada el tratamiento de las operaciones no reales” (Costa, 2019), asimismo “analizar la regulación de la prueba y su valoración en materia tributaria” (Costa, 2019) 28 y por último “revisar la jurisprudencia de los órganos que administran justicia en relación a la valoración de la prueba en operaciones o reales” (Costa, 2019). Para lograr dichos objetivos se utilizó una óptica cualitativa, descriptiva y explicativa. Esta investigación llegó a las siguientes conclusiones: Primero, se concluye que la valoración de las pruebas es equivocada esto genera afectación al principio de capacidad contributiva. “Esto sucede, pues al no existir regulación clara sobre la prueba y las operaciones no reales, únicamente se tiene como guía a los criterios adoptados por el Tribunal Fiscal; sin embargo, como se puede ver en las resoluciones del Tribunal Fiscal revisadas en la investigación, en algunas ocasiones el contribuyente no presenta algún documento y esta utiliza este hecho como evidencia de la no realidad de la transacción. Pero esto no es siempre así, pues cabe la posibilidad de que la operación haya sido real, pero el contribuyente no cuente con la totalidad de la documentación que solicita la Administración Tributaria, afectando la capacidad económica del contribuyente” (Costa, 2019). Segundo, se concluye que no existe regulación clara sobre cuando debe considerarse una operación como no real. “Esto se da aun cuando la ley del IGV, dedica un artículo específico que regula la fehaciencia de las operaciones, la definición contenida en el artículo resulta insuficiente. En cuanto a la ley de renta, no existe un artículo que haga referencia a las operaciones no reales. Producto de esta inexactitud de la normativa, se ha tratado de regular el tema a partir de la jurisprudencia o normas supletorias, creando así confusión y lagunas normativas para los contribuyentes” (Costa, 2019). Tercero, según la revisión de legislación comparada de países como México, Italia, Chile y Argentina. En sus legislaciones tampoco existe regulación precisa y amplia sobre las operaciones 29 no reales. Al igual que en nuestro país se ha optado por implementar métodos y diversos programas para contrarrestar la evasión fiscal, recibiendo críticas como en el caso peruano (Costa, 2019). Cuarto, del análisis de la jurisprudencia y la normativa, se entiende que la carga de la prueba recae sobre el contribuyente. Quien será libre de mostrar las pruebas necesarias durante el procedimiento de fiscalización. No así en el procedimiento contencioso tributario, en el cual las pruebas están limitadas por el Código Tributario. Se sugiere utilizar la teoría de las cargas dinámicas y se afirma que para arribar a la conclusión de que una operación no es real, no se puede hacer solo mencionando indicios aislados, si no que los medios de prueba deben ser valorados de forma conjunta para llegar a la verdad (Costa, 2019). Quinto, de acuerdo a la jurisprudencia analizada, los casos de las operaciones no reales han aumentado en los últimos años, pues la documentación requerida por la SUNAT es cada vez mayor, así, muchas veces se desconoce los costos o gastos de los contribuyentes formales aun siendo operaciones reales. Generando así perjuicio al contribuyente y vulnerando su capacidad contributiva (Costa, 2019). 2.1.3 Antecedentes locales Realizada la búsqueda correspondiente no se hallaron tesis antecedentes a nivel local. 2.2 Bases teóricas 2.2.1 Crédito Fiscal El crédito fiscal se crea con el objetivo de “impedir que las transacciones comerciales tasadas lleven a una persona a pagar dos veces impuestos, o sea, a pagar doble impuesto” (Etecé, 2021). Este beneficio resulta imprescindible para permitir las operaciones comerciales. Ningún 30 contribuyente puede ser impedido del ejercicio de este derecho cuando realiza las operaciones cumpliendo con las exigencias legales. El artículo 18 del TUO de la Ley del IGV prescribe “Que el crédito fiscal estará constituido por el Impuesto General a las Ventas que haya sido consignado de forma separada en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados” (D.S. Nº 055-99-EF, 1999). El segundo párrafo del artículo 18 del TUO de la Ley del IGV menciona que “Solo se otorogará derecho al crédito fiscal por adquisiones de bienes, prestacion o utilización de servicios, contrato de contrucción o importaciones que cumplan con dos requisitos. C. Que sean permitidos y reconocidos como gasto o costo de las empresas, de acuerdo con la legislación del impuesto a la renta, aún cuando los contribuyentes no estén afectos a este impuesto. En caso de que se trate de gastos de representación, el crédito fiscal será calculado de acuerdo al procedimiento que establezca el reglamento, y D. . Que en todos los casos deben estar referidos a operaciones por las cuales se deba pagar impuesto” (D.S. Nº 055-99-EF, 1999). También, el artículo 19 del TUO de la Ley del IGV, pone como condicion para ejercer el dereho al crédito fiscal “Que el impuesto esté consignado de forma separada en el comprobante de pago, que los comprobantes hayan cumplido con las disposiciones legales sobre la materia y que el comprobante que sera sustento para la operación gravada esté anotado por el sujeto del Impuesto en su Registro de compras (que también deberá cumplir con con lo requerido por la legislación vigente y dentro del plazo que establece el reglamento)” (Floreano & Gamonal, s.f.). 31 2.2.2 Operaciones No Reales Las operaciones no reales se encuentran establecidas en TUO de la Ley del IGV, en su artículo 44. Dentro de esta norma separa lo no real, el cual establece “el comprobante de pago o nota de débito emitido que no corresponda a una operación real, obligará al pago del Impuesto consignado en éstos, por el responsable de su emisión” (1999). Según el Tribunal Fiscal, al interior de la Resolución N° 02565-1 del año 2018 se establecen que las operaciones no reales son las siguientes: a) “Aquella en la que, si bien se emite un comprobante de pago o nota de débito, la operación gravada que consta en este es inexistente o simulada, permitiendo determinar que nunca se efectuó la transferencia de bienes, prestación o utilización de servicios o contrato de construcción. b) El emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito no ha realizado verdaderamente la operación, habiendo empleado su nombre y documentos para simular dicha operación; precisándose que en caso de que el adquirente cancele la operación a través de los medios de pago que señale el Reglamento, mantendrá el derecho al crédito fiscal, para lo cual deberá cumplir con los dispuesto en el Reglamento”. (p. 2) Asimismo el TUO de la Ley del IGV en su artículo 44 refiere que las operaciones no reales se dan en los siguientes casos: Caso 1: “Aquella en la que, si bien se emite un comprobante de pago o nota de débito, la operación gravada que consta en éste es inexistente o simulada, permitiendo determinar 32 que nunca se efectuó la transferencia de bienes, prestación o utilización de servicios o contrato de construcción” (SUNAT, s.f.). Caso 2: “Aquella en que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito no ha realizado verdaderamente la operación, habiéndose empleado su nombre y documentos para simular dicha operación” (SUNAT, s.f.). Entonces al detectarse la existencia de operaciones no reales se han previsto las siguientes consecuencias tributarias: 33 “Para el emisor: El comprobante de pago o nota de débito emitido que no corresponda a una operación real, obligará al pago del Impuesto consignado en éstos, por el responsable de su emisión. Para el adquiriente: El que recibe el comprobante de pago o nota de débito no tendrá el derecho al crédito fiscal o a otro derecho o beneficio derivado del Impuesto General a las Ventas originado por la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios o contratos de construcción” (SUNAT, s.f.). El mismo artículo 44 del TUO de la Ley del IGV en su inciso b) señala que el adquiriente podrá mantener su crédito fiscal de lograr cumplir lo dispuesto en el reglamento, es así que el artículo 6 numeral 15.4 inciso b) del Reglamento de la Ley del IGV establece los siguientes requisitos: 1. “Utilice los medios de pago y cumpla con los requisitos señalados en el numeral 2.3 del Artículo 6. 2. Los bienes adquiridos o los servicios utilizados sean los mismos que los consignados en el comprobante de pago. 3. El comprobante de pago reúna los requisitos para gozar del crédito fiscal, excepto el de haber consignado la identificación del transferente, prestador del servicio o constructor. Aun habiendo cumplido con lo señalado anteriormente, se perderá el derecho al crédito fiscal si se comprueba que el adquirente o usuario tuvo conocimiento, al momento de realizar la operación, que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito no efectuó verdaderamente la operación” (SUNAT, s.f.). Según la Rae define a lo real como lo que tiene existencia objetiva, por lo tanto, las operaciones no reales, son la simulación de la transferencia de un bien o servicio, por lo que carece de validez siendo que esta no existe, pero ¿Por qué existen las operaciones no reales? 34 Es un hecho muy reiterado que los contribuyentes quieren beneficiarse indebidamente de la administración tributaria y acceder al crédito fiscal para que tengan una devolución de su IGV que en este caso no les corresponde, por esto la ley del IGV en su artículo 44 es muy específico en supuestos en los que exista una operación no real; sin embargo también existen casos donde no hubo una simulación por parte del contribuyente , pero la administración Tributaria lo considero como operación no real, por lo que dentro de esta investigación nos pondremos en la tarea de analizar los casos dentro de las Resoluciones del Tribunal Fiscal en los que se ha considerado a las operaciones no reales, cuando lo eran y cuando no correspondía ser considerada como operación no real, la cual desarrollaremos más adelante. Cabe señalar que dentro de este contexto se dan casos de “compras de facturas falsas” a cambio de un monto dinerario, lo cual sin lugar a duda constituye una operación no real y además configura un delito tributario “de acuerdo a lo establecido en el Decreto Legislativo N.º 813. Según lo que Delgado Ratto sostiene que: Es evidente que el artículo 44º es aplicable solo a operaciones comprobadamente inexistentes y no a aquellas cuya inexistencia se presume. Sustentar dicha presunción en aspectos formales incluidos en la equivocada definición de comprobante de pago no fidedigno o falso del Reglamento o en adquisiciones previas realizadas por el transferente, afecta el reconocimiento de la realidad de la operación entre este y el adquiriente (2016, p. 273). Para entender el articulo 44 del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas lo desglosaremos según se determine dentro del mismo artículo, cuáles son las situaciones en las que se considere como operaciones no reales. 35 1. “Aquella en la que, si bien se emite un comprobante de pago o nota de débito, la operación gravada que consta en este es inexistente o simulada, permitiendo determinar que nunca se efectuó la transferencia de bienes, prestación o utilización de servicios o contrato de construcción” (1999). Para ampliar este concepto de operación inexistente, nos remitimos a la resolución del Tribunal Fiscal N° 01759-5 del año 2003 , el cual establece las siguientes situaciones: a) Una de las pares (vendedor y comprador) no existe o no participo en la operación. b) Ambas partes (vendedor y comprador) no participaron en la operación. c) El objeto materia de venta es inexistente o distinto. d) La combinación de a) y c) de c) y b). (2003) En cualquiera de estas situaciones no se podrá acreditar que existió una transferencia del bien que fue avalado en la boleta de pago. Otro concepto de las operaciones inexistentes: “Es la colocación en el mercado de facturas que amparan conceptos que no se han enajenado o no corresponden al monto facturado, esto es, que los contribuyentes compren facturas a empresas que no cuentan con activos, personal, infraestructura o bien se encuentren en la lista de no localizados, las facturas se adquieren con el ánimo de crear deducciones, aunque no se haya enajenado el bien o no se haya prestado el servicio” (CDMX, 2020) Entendemos a las operaciones inexistentes, aquellas que nunca existieron en la realidad ni son tangibles, por lo que nunca se dio una transferencia de un bien o servicio. El Tribunal Fiscal, mediante Resolución del Tribunal Fiscal Nro. 590-2 del año 2003, señala lo siguiente: 36 Procede la aplicación conjunta de la Norma VIII del Título Preliminar del CT y del artículo 44º de la ley del IGV, “dado que si al amparo de la referida Norma VIII se determina la inexistencia de la operación que sustenta el comprobante de pago, nos encontraremos ante el supuesto regulado por el artículo 44º de la ley del IGV, que permite desconocer el crédito fiscal y, de ser el caso, sancionar al contribuyente con el pago del IGV” (p. 11). Cabe hacer la precisión que el antecedente de nuestra actual Norma XVI fue la Norma VIII a la que se hace referencia en esta RTF. Con respecto de las operaciones simuladas, para un mejor entendimiento haremos mención al Código Civil, en su artículo 190º, con relación a la simulación absoluta, establece lo siguiente: “Por la simulación absoluta se aparenta celebrar un acto jurídico cuando no existe realmente voluntad para celebrarlo” (1984). Dentro de este contexto Delgado Ratto infiere: “En la simulación absoluta el negocio simulado es una mera apariencia de la voluntad de contenido expresada por los declarantes quienes, en verdad, no han querido ni ese ni ningún otro tipo de negocio jurídico. De este modo, en un supuesto de simulación absoluta las partes intervinientes en el acto no han tenido una verdadera intención que el negocio celebrado surta efectos en la práctica. La voluntad de celebrar el acto jurídico, sin embargo, si debe haber existido, aunque únicamente con la finalidad de provocar una falsa impresión de la situación real”. (2016, p. 281-282). En el código civil es cierto que no es una verdadera manifestación de voluntad para celebrar el acto jurídico, esto encajaría en la simulación que esta establecido en el articulo 44 , bajo este contexto entendemos a la simulación como una ficción creada para aparentar algo que no sucedió aun cuando exista evidencia de que si sucedió. 37 El Tribunal Fiscal avala esto mediante la resolución N° 6607-3 que textualmente declara: “No cabe duda de que siendo el tema de las operaciones no reales uno sumamente delicado y de implicancias graves, en la medida que ello involucra una simulación absoluta del acto jurídico, corresponde probar al ente administrativo que no se ha efectuado la operación” (2002). Por lo tanto, este presente del Tribunal Fiscal nos demuestra la relación que existe entre las operaciones no reales con respecto a la simulación con el código civil en cuanto refiere a la simulación absoluta. 2.2.2.1 El crédito Fiscal y las operaciones no reales. En la fiscalización de operaciones no reales vinculadas al IGV, la SUNAT verifica si los contribuyentes tienen derecho al crédito fiscal. El Impuesto General a las Ventas y el Impuesto a la Renta son importantes impuestos que las empresas deben pagar al realizar actividades económicas. El IGV, también conocido como Impuesto al Valor Agregado, se basa en la técnica del impuesto plurifásico no acumulativo sobre el valor agregado. Su objetivo principal es gravar el consumo final de bienes y servicios. El método de sustracción sobre base financiera y de impuesto contra impuesto se utiliza para estructurar el IGV, lo que significa que se gravan las etapas intermedias de bienes y servicios. El crédito fiscal permite a las empresas reducir el pago del IGV que se ha realizado en etapas anteriores. En Perú, el derecho al crédito fiscal se basa en la ley y se establecen condiciones para ejercer este derecho y preservar la neutralidad del IGV. Estas condiciones están establecidas en los artículos 18° y 19° del TUO de la Ley del IGV y deben cumplirse tanto sustancial como formalmente (Bustinza, 2019). 38 2.2.3. La facultad discrecional de la Administración Tributaria. Para comenzar a definir la facultad discrecional con la que cuenta la administración tributaria es necesario tomar en cuenta los conceptos que nos ofrece la Real Academia Española, la cual nos da los siguientes conceptos que servirán de guía en la presente investigación, para luego profundizar en la facultad discrecional desde la óptica del Derecho Tributario. Discrecionalidad: Potestad o actuación caracterizada por la voluntad propia, sin otro límite que una tácita adecuación a lo establecido como justo o equitativo. Libertad para obrar o abstenerse; para resolver de una manera o de la opuesta. Determinación de penas o sanciones al arbitrio, aunque no con arbitrariedad. Discrecional: La facultad que no se halla sujeta a reglas concretas en su ejercicio, sino que se encomienda al buen criterio de un organismo, autoridad o jefe. Es necesario, revisar también el concepto de arbitrariedad, debido a que se puede llegar a confundir el concepto de discrecionalidad con el concepto de arbitrariedad, así, tomaremos en cuenta también en siguiente concepto de la Real Academia Española a fin de ilustrar al lector con el contraste entre ambos conceptos mencionados. Arbitrariedad: “Acto, conducta, proceder contrario a lo justo, razonable o legal, inspirado solo por la voluntad, el capricho o un propósito maligno, con abuso de poder, fuerza, facultades o influjos” (Cabanellas, como se citó en Villegas, 2004, p. 13). Cabe anotar “que el límite entre las conceptualizaciones de discrecionalidad y arbitrariedad no es de fácil determinación, la diferencia es sutil, sin embargo, no es imposible de hacerlo, para ello la doctrina especializada nos ilustra diversos criterios a tomar en cuenta para establecer en qué ocasiones estamos frente a un acto administrativo realizado bajo las facultades discrecionales y 39 cuándo estamos frente a uno que es arbitrario muy lejos del ordenamiento jurídico” (Villegas, 2004, p. 14). Se usa la facultad discrecional “Cuando la propia definición normativa, no anticipa en ella todos o algunos aspectos, los cuales remite a la Administración, para que ésta tome la decisión pertinente” (Muñoz-Nájar & Soria, s.f., p. 80). Así la Administración Tributaria podrá decidir frente a determinadas situaciones su forma de proceder, o simplemente de no proceder. “Otro panorama donde se puede observar a la facultad discrecional es cuando el órgano Administrativo cuenta con la posibilidad de optar entre dos o más soluciones posibles. Claro está que, bajo este supuesto, la actuación del órgano Administrativo deberá estar limitada o tendrá que respetar la ley y toda norma superior” (Muñoz-Nájar & Soria, s.f., p. 80). 2.2.3.1 La Discrecionalidad de la Administración Tributaria Frente a los Derechos Fundamentales del Administrado La defensa de los derechos fundamentales requiere una compresión de su naturaleza jurídica, la cual “tiene un carácter subjetivo y objetivo, según lo ha sentado la jurisprudencia del Tribunal Constitucional español” (Villegas, 2004, p. 15) En primer lugar, “los derechos fundamentales son derechos subjetivos, derecho de los individuos no solo en cuanto derechos de los ciudadanos en sentido estricto, sino en cuanto garantizan un estatus jurídico o la libertad en el ámbito de existencia. Pero al propio tiempo, son elementos esenciales de un ordenamiento objetivo de la comunidad nacional, en cuanto esta se configura como marco de una convivencia humana justa y pacífica” (Ordóñez 1993, como se citó en Villegas, 2004, p. 15). 40 Así la facultad discrecional que ejerce “la Administración Tributaria dentro de su tarea fiscalizadora debe estar plenamente en sujeción al principio de Constitucionalidad armonizada con los derechos fundamentales establecidos en el artículo 3° de la Constitución, como lo debe estar todo poder público y que, por ningún motivo, la gestión efectiva del sistema tributario de un Estado debe ser una excepción a esta regla, por el contrario, toda actuación pública debe constituir, en esencia, el irrestricto respeto de los derechos y garantías que la Constitución y la ley establecen” (Villegas, 2004, p. 16). En el ejercicio del poder tributario no cabe alegar indeterminadamente conceptos como el interés público, interés común, bienestar general, orden público, necesidad pública, u otro concepto que no tenga un procedimiento de razonabilidad y veracidad concreta. Sí, el Estado tiene derecho a cobrar lo que tiene que cobrar, pero no más ni tampoco menos, y el contribuyente está obligado a pagar lo que debe pagar y no más; y no debido al interés público se deben perjudicar los derechos constitucionales del contribuyente justificando la actuación arbitraria de la Administración estatal sin ninguna manifestación de razonabilidad, equidad, proporcionalidad que garantice el principio de justicia (Villegas, 2004, p. 18-19). 2.2.3.2 ¿Cómo se seleccionan los contribuyentes a fiscalizar? Los contribuyentes no saben cómo la administración tributaria los selecciona para ser fiscalizados. La norma IV del Título Preliminar del Código Tributario otorga a la administración tributaria la facultad discrecional de seleccionar a los sujetos a fiscalizar, sin necesidad de motivación. La administración tributaria utiliza denuncias de terceros, cruces de información e inconsistencias detectadas para programar la fiscalización. La revista "TRIBUTEMOS" de la SUNAT señala que la administración tributaria cuenta con 93 métodos de selección para la fiscalización, que obedecen a perfiles de incumplimiento tributario, y que se basan en el tipo y 41 tamaño de contribuyente, tributos afectos, interés fiscal e indicadores de incumplimiento tributarios. La administración tributaria inicia la determinación de la obligación tributaria a través de denuncias o por iniciativa propia mediante cruces de información. Antes del inicio formal de la fiscalización, la SUNAT lleva a cabo un trabajo previo de selección de los sujetos a fiscalizar, lo que le permite enfocar la fiscalización en conceptos como el IGV, el IR, entre otros, establecer el tipo de fiscalización definitiva o parcial y los periodos o ejercicios fiscalizados (Bustinza, 2019). 2.2.3.3 La declaración jurada que se realiza al declarar el impuesto. Según Durán, el sistema de autodeterminación de impuestos, en el que el propio contribuyente informa sobre sus deudas tributarias, se originó después de la Segunda Guerra Mundial en Europa. Aunque el acreedor del tributo está obligado a informar sobre sus actividades económicas, esta forma de declaración no es considerada firme. La declaración tributaria es una declaración jurada y se realiza posteriormente a los hechos. La administración tributaria puede cobrar los tributos dejados de pagar mediante una orden de pago, y adquiere el carácter de verdad incuestionable si no se modifica mediante resolución firme dentro del plazo de prescripción establecido en el Código Tributario. Si la administración tributaria no modifica la declaración, se mantiene firme. Sin embargo, dentro del plazo de prescripción, el contribuyente también puede rectificar o sustituir la declaración en caso de errores. La administración tributaria puede realizar una fiscalización antes de que opere el plazo de prescripción (Bustinza, 2019). 2.2.3.4 Ventajas de las facultades discrecionales de la Administración Tributaria: 2.2.3.4.1 Permite una mejor actuación de la administración. La Administración Tributaria cuenta con la facultad de discrecionalidad, lo que le permite ajustar su actuación según la realidad económica y social del entorno, sin necesidad de modificar las leyes tributarias establecidas en el Código Tributario. Gracias a esta facultad, las normas 42 tributarias pueden ser flexibles y estables al mismo tiempo, lo que logra un equilibrio necesario para mantener un derecho que satisfaga las demandas de la certeza y la necesidad del cambio, aunque su mantenimiento no siempre sea fácil de lograr (Muñoz-Nájar & Soria, s.f.). 2.2.3.4.2 Le permite actuar con equidad La discrecionalidad administrativa otorga a la Administración Tributaria la capacidad de actuar con justicia, por ejemplo, aplicando un tratamiento más favorable a los contribuyentes que incumplen por primera vez una obligación y, un tratamiento diferente para aquellos que incumplen de manera recurrente (Muñoz-Nájar & Soria, s.f.). 2.2.3.5 Ventajas para el administrado. 2.2.3.5.1 Busca el equilibrio y la equidad La existencia de la discrecionalidad administrativa permite que el sistema tributario no sea inflexible ni injusto, sino que, gracias a la flexibilidad y estabilidad que se logran, el contribuyente será tratado de manera justa y adecuada (Muñoz-Nájar & Soria, s.f.). 2.2.3.5.2 Flexibiliza las normas y contempla situaciones de los contribuyentes. La Administración Tributaria está obligada a cumplir estrictamente las normas, pero tener la posibilidad de ejercer cierta discrecionalidad le permite considerar las diferentes situaciones que se presentan en relación con el contribuyente. Aunque aplicar automáticamente las normas puede parecer más fácil para la Administración, esta flexibilidad le brinda ventajas al contribuyente, ya que se pueden tener en cuenta las distintas circunstancias de cada caso. De este modo, el contribuyente puede beneficiarse de medidas como la gradualidad en la imposición de sanciones (Muñoz-Nájar & Soria, s.f.). 43 2.2.3.5.3 Seguridad Jurídica. La seguridad jurídica es crucial para el desarrollo económico y la consolidación del Estado democrático, por lo que el uso de la discrecionalidad no debe ser una decisión arbitraria de un funcionario. A veces, el ejercicio de la discrecionalidad debe plasmarse en una norma que vincule los actos de la administración en un sentido determinado. Un ejemplo de esto es la Resolución de Superintendencia 050-95 /SUNAT, que establece la facultad discrecional otorgada por el artículo 166 del Código Tributario, permitiendo a la Administración Tributaria aplicar sanciones gradualmente según las condiciones que establezca. Esta norma es obligatoria para los operadores del derecho y convierte la actuación de la Administración Tributaria en reglada. Una vez ejercida la facultad discrecional, no se puede cambiar su sentido, a menos que se modifique la norma que la establece (Muñoz-Nájar & Soria, s.f.). 2.2.4 Límites constitucionales a las facultades discrecionales de la administración tributaria El autor Cesar Villegas, ha determinado que los principios constitucionales son una herramienta del contribuyente para limitar las facultades de la Administración Tributaria, ya que, aunque estas tengan potestades estas no son ilimitadas. Bajo este parámetro, plantea: “La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) pretende aplicar las normas del Código Tributario, especialmente las que le facultan el ejercicio de facultades discrecionales, de manera aislada y des concordada con el sistema jurídico, pues en algunos casos se presente prerrogativas ilimitadas en cuanto respecta al requerimiento y exigencia de información, casi de todo tipo, a los contribuyentes” (2004, p. 5). 44 Siendo un precedente donde se ha demostrado como transgrede sus facultades la Administración Tributaria: “El Informe N° 216-2007/SUNAT-2L0200, de fecha 14 de junio de 2007, emitido en respuesta a lo solicitado por el Tribunal Constitucional en el caso de requerimiento de información por considerarse violatorio del derecho a la intimidad del contribuyente, la SUNAT señala que “[la Administración Tributaria] tiene la facultad de exigir la presentación de informes y análisis relacionados con hechos imponibles, exhibición de documentos y correspondencia comercial relacionada con hechos que determinen tributación, en la forma y condiciones solicitadas” (Villegas, 2004, p. 6). Bajo este entender se demuestra que la Administración Tributaria decide en la forma y condiciones que decida, si bien parte de la investigación es recaudar información necesaria, esta no debe vulnerar los derechos fundamentales. Un antecedente importante que limita a la Administración Tributaria para que no afecte el derecho de intimidad del contribuyente es del Expediente N° 04168-2006-PA/TC que prescribe: “Requerimiento de información que afecta el derecho a la intimidad del contribuyente, derecho que por cierto tiene amparo constitucional. Así, el contribuyente Fernando Vásquez Wong del departamento de Lambayeque tuvo que recurrir en Acción de Amparo a fin de proteger su derecho a la intimidad, y pese a que las instancias judiciales le negaron tal protección, fue el propio TC que reconoció que el requerimiento N° 00167961, emitido en la Orden de Fiscalización N.º 040073063790- SUNAT, atentaba contra su derecho a la intimidad debido a que la Administración le requiere que detalle sus gastos personales identificando dichos gastos con cargos o 45 egresos en sus cuentas bancarias y manifestar con carácter de declaración jurada si en los ejercicios 2000-2002, bajo revisión, realizó viajes al exterior, solo o acompañado, debiendo identificar a la persona con la que viajó (de ser este último el caso, deberá identificar la relación que guarda con la persona que lo acompañó), fecha de salida y retorno, motivos del viaje y monto gastado por cada vez que viajó. Asimismo, lo requiere a que proporcione documentación que sustenta los consumos personales y familiares en alimentación, vestido, mantenimiento de casa de habitación y vehículos, servicios públicos, educación, diversión, recreación y otros” (Villegas, 2004, p. 6). Según el artículo 74 de la Constitución Política del Perú “El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de ley y los de igualdad y respecto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio” (1993). Para este caso, el TC determino que “el requerimiento hecho al actor de que identifique a la persona con la que viajó resulta, prima facie, desproporcionado, en la medida que no aporta datos relevantes para determinar el desbalance patrimonial del actor” (Villegas, 2004, p.7). Por lo tanto, sin ninguna justificación a esto, el mandato de la Administración tributaria termina siendo arbitraria ya que no respeta el derecho a la intimidad del contribuyente. Si bien la Administración tiene amplias facultades para evitar el fraude fiscal que, para esta investigación de las operaciones no reales, esta no debe transgredir los principios fundamentales. “Como podrá entenderse entonces, las facultades discrecionales con que cuenta la Administración Tributaria – SUNAT, no constituye, pues «un cheque en blanco» sino que se deben ejercer de acuerdo a la Constitución Política, el Código Tributario y en 46 concordancia con todo el ordenamiento jurídico, caso contrario, estaríamos permitiendo y legalizando la arbitrariedad y abuso del derecho y del poder público” (Villegas, 2004, p. 8). El artículo 62º del TUO del Código Tributario establece que “el ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias” (2013). De cualquier forma, “la fiscalización como actividad esencialmente pública debe regirse por los siguientes principios: - Legalidad. - Imparcialidad. - Concurso del sujeto pasivo. - Procedimiento rígido y planificado. - Poderes y facultades preestablecidos” (Villegas, 2004, p. 12-13). 2.2.5 Límites impuestos por el Tribunal Constitucional: La Administración Tributaria y los mandatos del Tribunal Constitucional La cuestión de la discrecionalidad es objeto de controversia, ya que el Código Tributario no ha definido límites para la actuación de la administración tributaria. Paolinelli sostiene que no debe existir discrecionalidad en las facultades otorgadas a la administración tributaria y que, por el contrario, deben estar reglamentadas. En relación con las facultades discrecionales de la administración tributaria, Zolezzi afirma que deberían ser mínimas o eliminadas para evitar excesos en su actuación, mientras que Muñoz-Najar sostiene que en el Código Tributario la facultad 47 discrecional no es excesiva y que el problema radica en la falta de una política institucional que establezca límites en su uso. Estas son solamente algunas perspectivas generales sobre los límites a la discrecionalidad. Sin embargo, es importante destacar que la Constitución Política es el principal límite a las facultades de la administración tributaria (Bustinza, 2019). El Tribunal Constitucional ha establecido que la facultad de fiscalización debe ser ejercida de manera razonable y acorde con la Constitución Política del Perú. En la Sentencia N° 4168-2006- PA/TC, se indica que a medida que aumenta la discrecionalidad otorgada a la Administración Tributaria, también aumenta la exigencia de motivación de los actos, para poder distinguir entre un acto discrecional y uno arbitrario (Bustinza, 2019). De ahí́ que la potestad tributaria del Estado, a juicio de este Colegiado, debe ejercerse principalmente de acuerdo con la Constitución -principio de constitucionalidad y no sólo de conformidad con la ley principio de legalidad. Ello es así ́ en la medida que nuestra Constitución incorpora el principio de supremacía constitucional y el principio de fuerza normativa de la Constitución (artículo 51). Según el principio de supremacía de la Constitución todos los poderes constituidos están por debajo de ella; de ahí́ que se pueda señalar que es lex superior y, por tanto, obliga por igual tanto a gobernantes como gobernados, incluida la administración pública tal como lo ha señalado este Tribunal Constitucional en Sentencia anterior (Exp. N. 050-2004-AI/TC, 051- 2004-AI/TC, 004-2005-PI/TC, 007-2005-PI/TC, 009-2005-PI/TC, Fundamento 156) (Sentencia del Tribunal Constitucional, Exp. Nº 0042-2004-AI/TC, p. 11). Dado la importancia de nuestra Constitución en nuestro ordenamiento jurídico es importante realzar su jerarquía normativa, para esto como antecedente a Sentencia del TC. EXP. 0042-2004- AI/TC: 48 “Se debe señalar que la Constitución no es un mero documento político, sino también norma jurídica, lo cual implica que el ordenamiento jurídico nace y se fundamenta en la Constitución y no en la ley. En ese sentido, el principio de fuerza normativa de la Constitución quiere decir que los operadores del Derecho y, en general, todos los llamados a aplicar el Derecho -incluso la administración pública, deben considerar a la Constitución como premisa y fundamento de sus decisiones, lo cual implica que: a) dado que la Constitución es norma superior habrán de examinar con ella todas las leyes y cualesquiera normas para comprobar si son o no conformes con la norma constitucional; b) habrán de aplicar la norma constitucional para extraer de ella la solución del litigio o, en general, para configurar de un modo u otro una situación jurídica; c) habrán de interpretar todo el ordenamiento conforme a la Constitución. En otras palabras, si la Constitución tiene eficacia directa no será solo norma sobre normas, sino norma aplicable, no será sólo fuente sobre la producción, sino también fuente del derecho sin más” (Sentencia del Tribunal Constitucional, Exp. Nº 0042-2004-AI/TC, p. 11-12). En base a estos alcances que nos da el Tribunal Constitucional, cuando hacemos referencia a jerarquía, la administración Tributaria está dentro de los principios constitucionales y estos están debajo de la constitución, por ende, debe haber un respeto de este para mantener el equilibrio que nos da esta jerarquía, dentro del contexto en el que nos encontramos. Resulta importante anotar que, con respecto al derecho a la intimidad, reconocido en el inciso 7 del artículo 2° de la Constitución, la Administración Tributaria estaría impedida de solicitar información en tanto que tales datos que pretende no tengan relevancia tributaria más aún cuando se pueda contar con otras fuentes de información o cruce de datos. Ahora bien, “los derechos fundamentales no son absolutos, es decir, no son 49 ilimitados, ya que deben observarse en relación con otros derechos y principios constitucionales.” (STC. EXP. N° 04168-2006-PA/TC. Fundamento 13). Y aunque sea clara y muy legítima la finalidad y funciones de la SUNAT cuando tenga que definir, por ejemplo, en este caso, si se está́ o no frente a un desbalance patrimonial, ésta, a pesar que “goza de las atribuciones fiscalizadoras anotadas, ello no implica que no tenga que motivar adecuadamente sus requerimientos, más aún cuando la información requerida no determina por sí misma una finalidad de relevancia tributaria evidente” (STC. EXP. N° 04168-2006-PA/TC. Fundamento 14). Por lo tanto, “mientras mayor sea la discrecionalidad de la Administración mayor debe ser la exigencia de motivación de tal acto, ya que la motivación expuesta permitirá́ distinguir entre un acto de tipo arbitrario frente a uno discrecional”. (STC. EXP. N° 04168-2006-PA/TC. Fundamento 6) Por tanto, todo acto administrativo que realice el ente fiscalizador al amparo de sus atribuciones discrecionales y los documentos en que consten dichas actuaciones, deben tener un requisito importantísimo como es la motivación y fundamentación de la decisión que se adopta; en ella se debe exponer de manera detallada los hechos del caso debidamente acreditados y probados en el expediente, asimismo la explicación o justificación con los criterios y razones que determinaron a actuar de tal manera y no de otra. “Esta motivación no implica la mera mención a las normas jurídicas más aún cuando se establece una conexión con los hechos de la causa. La ausencia de motivación de un acto administrativo o, en todo caso, que ésta sea deficiente o forzada, nos lleva a interpretar que no han existido razones y pruebas suficientes que justifiquen la decisión adoptada por la Administración Tributaria y por tanto estaríamos ante un acto 50 estrictamente arbitrario y el documento que lo contiene debería declararse nulo formal y sustancialmente” (Villegas, 2004, p. 25). 2.2.6 Procedimiento de fiscalización -Facultad de fiscalización En el artículo 62 del Código Tributario se encuentra “La facultad de fiscalización se ejerce en forma discrecional, que está establecido en IV Título Preliminar del Código Tributario en el último párrafo “En los casos en que la Administración Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley” (TUO DEL CÓDIGO TRIBUTARIO, 2013). La facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo con lo establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar. El ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios. Para tal efecto, dispone de las siguientes facultades discrecionales: 1. Exigir a los deudores tributarios la exhibición y/o presentación de: a) Sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad y/o que se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, los mismos que deberán ser llevados de acuerdo con las normas correspondientes. 51 b) Su documentación relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias en el supuesto de deudores tributarios que de acuerdo con las normas legales no se encuentren obligados a llevar contabilidad. c) Sus documentos y correspondencia comercial relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias. Sólo en el caso que, por razones debidamente justificadas, el deudor tributario requiera un término para dicha exhibición y/o presentación, la Administración Tributaria deberá́ otorgarle un plazo no menor de dos (2) días hábiles. También podrá́ exigir la presentación de informes y análisis relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias en la forma y condiciones requeridas, para lo cual la Administración Tributaria deberá́ otorgar un plazo que no podrá́ ser menor de tres (3) días hábiles. 2. En los casos que los deudores tributarios o terceros registren sus operaciones contables mediante sistemas de procesamiento electrónico de datos o sistemas de archivos, la Administración Tributaria podrá exigir: a) Copia de la totalidad o parte de los soportes portadores de microformas gravadas o de los soportes magnéticos u otros medios de almacenamiento de información utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia imponible, debiendo suministrar a la Administración Tributaria los instrumentos materiales a este efecto, los que les serán restituidos a la conclusión de la fiscalización o verificación. En caso el deudor tributario no cuente con los elementos necesarios para proporcionar la copia antes mencionada la Administración Tributaria, previa autorización del sujeto fiscalizado, podrá 52 hacer uso de los equipos informáticos, programas y utilitarios que estime convenientes para dicho fin. b) Información o documentación relacionada con el equipamiento informático incluyendo programas fuente, diseño y programación utilizados y de las aplicaciones implantadas, ya sea que el procesamiento se desarrolle en equipos propios o alquilados o, que el servicio sea prestado por un tercero. c) El uso de equipo técnico de recuperación visual de microformas y de equipamiento de computación para la realización de tareas de auditoría tributaria, cuando se hallaren bajo fiscalización o verificación. La Administración Tributaria podrá establecer las características que deberán reunir los registros de información básica almacenable en los archivos magnéticos u otros medios de almacenamiento de información. Asimismo, señalará los datos que obligatoriamente deberán registrarse, la información inicial por parte de los deudores tributarios y terceros, así como la forma y plazos en que deberán cumplirse las obligaciones dispuestas en este numeral (TUO DEL CÓDIGO TRIBUTARIO, 2013). 2.2.7 La prueba en el Procedimiento Administrativo Tributario. 2.2.7.1 ¿Qué es la prueba? Sobre la prueba, Jeremias Benthan (1825, p. 19) sostiene de la prueba que “se entiende por ella un hecho supuesto verdadero, que se considera como que debe servir de motivo de credulidad sobre la existencia de otro hecho”. Asimismo, Gozaíni (2005) indica que, en un sentido simple, se puede entender la prueba mediante el entendimiento del verbo probar, pues implica verificar, confirmar, 53 etc. Se entiende así que la prueba no es si no una actividad, pues para lograr probar es necesaria una dinámica dirigida a dicho objeto. De forma inmediata se observa que la actividad probatoria requiere de algo más: Los medios probatorios. Según Taruffo (2018) se deben distinguir dos aspectos de la prueba. De un lado a la prueba entendida como “fuente de información” y de otro a la prueba comprendida como “medio de prueba”. En el primer caso la prueba será constituida por hechos, cosas, grabaciones, documentos, reproducciones que puedan proporcionar información útil para establecer verdades o falsedades de enunciados factuales. Y en el segundo caso, debe aparecer una noción de “utilidad” que deber ser característica de todo medio de prueba, pues dicha prueba debe ser relevante para garantizar el hecho que está en cuestión (relevancia). Siendo que faltando esta “utilidad”, no es posible hablar del sentido de medio de prueba. Esta actividad probatoria está dirigida siempre a probar o a negar afirmaciones, de este modo la prueba está estrechamente ligada al interés de las partes. De este modo “cada interés activa un compromiso particular: solo quien formula un hecho y afirma su realización, está obligado a demostrarlo (carga de la prueba)” (Gozaíni, 2005). Es así que el Código Procesal Civil Peruano prescribe en su artículo 188° que “los medios probatorios tienen por finalidad acreditar los hechos expuestos por las partes, producir certeza en el Juez respecto de los puntos controvertidos y fundamentar sus decisiones”. Es así que los medios probatorios van a tener siempre como finalidad probar las afirmaciones sobre hecho que realicen las partes en un determinado proceso o procedimiento. Para nuestra investigación nos interesa entender los aspectos generales de la prueba y más adelante posicionar estos conceptos en el ámbito tributario. 54 2.2.7.2 Aspectos sobre “la prueba” en el procedimiento Administrativo. Se debe tener en cuenta que hay que diferenciar las reglas que se aplican al procedimiento administrativo y al proceso judicial, subrayando que el procedimiento administrativo es una garantía vital para los administrados en un estado de derecho. Con el objetivo de abordar los aspectos conceptuales de la prueba en el marco del procedimiento administrativo, el presente capítulo se centra en el desarrollo de temas relacionados con el concepto, la importancia y el derecho a probar en sede administrativa, así como en los artículos de la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG) que regulan la actividad probatoria en este proceso (Aguilar, 2016). En el procedimiento administrativo moderno, la actividad probatoria es crucial para la instrucción del proceso, ya que permite verificar y evaluar los datos presentados por los administrados o recopilados por la Administración en el ejercicio de sus funciones. Su propósito es permitir que la autoridad administrativa adquiera una comprensión completa del caso concreto y, por lo tanto, pueda motivar adecuadamente la resolución o el acto administrativo correspondiente (Aguilar, 2016). 2.2.7.3 Nociones generales sobre la prueba en el “Ámbito tributario”. Aunque hay poca literatura nacional sobre el derecho a la prueba en el ámbito tributario, algunos autores han tratado el tema detenidamente. Por ejemplo, Durán examina el derecho a la prueba en los procedimientos de fiscalización y contencioso tributario y sostiene que debe ser analizado desde una perspectiva constitucional que se centre en el derecho fundamental a probar. Además, realiza un estudio crítico sobre la jurisprudencia del Tribunal Constitucional en relación al derecho a la prueba en los procedimientos administrativos (Bustinza, 2019). 55 Por su parte, Chau y Garay estudian las reglas de preclusión del derecho a la prueba en el procedimiento contencioso tributario. Estos autores indican que, en el ámbito tributario, el régimen probatorio prioriza la recaudación, pero también debe haber un equilibrio entre el deber de contribuir y el debido procedimiento administrativo, ya que ambos son de rango constitucional. Añaden que actualmente en sede judicial se admiten medios probatorios no aceptados en sede administrativa, sustentando su postura en la jurisdicción del proceso contencioso administrativo y en el Derecho Constitucional a la prueba como parte del derecho al debido proceso. Además, señalan que las restricciones establecidas en el Código Tributario solo se aplican a los contribuyentes y no a la Administración Tributaria. Por el contrario, sugieren que el procedimiento tributario debería seguir la libertad de actuación que otorga la Ley del Procedimiento Administrativo General al administrado para lograr la verdad material (Bustinza, 2019). 2.2.8 La carga de la prueba en el ámbito tributario. 2.2.8.1 Conceptos Generales sobre la carga de la prueba. “Onus” viene de un vocablo en latín, y se refiere a la carga que llevaban las mulas a cuestas. La locución latina “Onus Probandi” entonces se traduce a nuestro idioma como “la carga de la prueba”. En este punto se afirma que la necesidad de probar las afirmaciones sobre hechos no es jurídicamente considerada como una obligación, es más bien una carga. Se afirma esto, pues obligación se refiere a una vinculación jurídica diferente en al cual existe una subordinación de un interés del obligado al interés de un tercero, y si no se cumple con la obligación existe una sanción. En cambio, en cuanto a la carga, existe subordinación de uno o varios intereses de la persona titular, pero a interés de sí mismo. Es por ello que el litigante no tendrá la obligación de probar, así lo prescribe la ley; sin embargo, si este mismo no ofrece las pruebas, sus pretensiones no serán amparadas por el juez (Orrego, 2019, p. 2). 56 De acuerdo con la literatura en el campo del Derecho Procesal, la carga de la prueba es un tema que ha sido ampliamente discutido. López sugiere que la responsabilidad de demostrar los hechos o afirmaciones recae en las partes involucradas en un procedimiento tributario, es decir, la Administración Tributaria y los contribuyentes. Por otro lado, Del Padre sostiene que la carga de la prueba consiste en el acto de presentar pruebas durante el procedimiento. Carnelutti, citado por Alzamora, destaca la importancia de la responsabilidad compartida entre los sujetos involucrados en la carga de la prueba, ya que ambos tienen el interés de probar. En este sentido, tanto la Administración Tributaria como el contribuyente tienen la obligación de presentar pruebas para demostrar la existencia de un hecho, independientemente de su posición en el proceso. Por lo tanto, la carga de la prueba debe ser distribuida equitativamente entre los actores del procedimiento, tal como lo indica Rocco (Bustinza, 2019). 2.2.8.2 Reglas aplicables para distribución de carga de la prueba en el procedimiento administrativo general. 2.2.8.2.1 Aplicación de impulso de oficio. El principio de impulso de oficio surge de la obligación de la Administración de proteger el interés general y es una parte importante del debido proceso en sede administrativa. Este principio permite una tramitación eficiente y adecuada de los procedimientos, lo que beneficia a los administrados. La Ley del Procedimiento Administrativo General establece que este principio implica que las autoridades deben impulsar y dirigir de oficio el procedimiento, así como ordenar la realización de los actos necesarios para resolver las cuestiones pertinentes (Aguilar, 2016). La LPAG en su artículo 162° dispone que: 57 La carga de la prueba se rige por el principio de impulso de oficio establecido en la presente Ley”. Además, señala que “Corresponde a los administrados aportar pruebas mediante la presentación de documentos e informes, proponer pericias, testimonios, inspecciones y demás diligencias permitidas, o aducir alegaciones. En el proceso civil, el juez es neutral y solo aplica la ley a los hechos que le presentan y le prueban las partes. Por otro lado, en el procedimiento administrativo, la Administración está obligada a orientar su actividad hacia la satisfacción del interés general. En el procedimiento administrativo, rige el principio de la oficialidad de la prueba, lo que significa que el órgano administrativo está obligado a desarrollar todos los actos de instrucción y las actividades probatorias que se consideren adecuados, incluso de oficio y sin que medie petición de los interesados, para determinar los hechos en los que se basará la resolución (Aguilar, 2016). En resumen, el impulso de oficio en el procedimiento administrativo significa que la autoridad administrativa tiene la obligación de investigar los hechos, recopilar pruebas y aclarar cualquier duda para tomar una decisión basada en hechos comprobados. En este sentido, la autoridad puede ordenar la apertura de un período de prueba incluso si no es solicitado por los interesados, y debe recibir y actuar sobre la prueba si no se consideran ciertos los hechos alegados o si la naturaleza del procedimiento lo exige. Además, si hay contradicción en los hechos, la autoridad está obligada a practicar las pruebas necesarias para determinar los hechos que se tomarán como base para la resolución (Aguilar, 2016). La Administración está obligada a practicar las pruebas necesarias para esclarecer los hechos y tomar una decisión fundamentada en el procedimiento administrativo. Sin embargo, la Administración tiene la facultad de decidir sobre la pertinencia y relevancia de las pruebas propuestas por los interesados. Si alguna de las pruebas propuestas es innecesaria o inútil, la 58 Administración puede denegar su práctica sin que esto constituya un vicio de nulidad. En los procedimientos iniciados por la Administración, ésta tiene la carga de la prueba y debe acreditar los hechos en los cuales sustentar su pretensión. En cambio, en los procedimientos iniciados a pedido de parte, la Administración puede prescindir de la actividad probatoria si las pruebas aportadas por el administrado le generan convicción respecto a su veracidad. En resumen, el principio de oficialidad de la prueba se intensifica en los procedimientos administrativos sancionadores, en los que la autoridad administrativa tiene la obligación de efectuar la actividad probatoria necesaria (Aguilar, 2016). En la administración pública trabajan profesionales de diversas especialidades y roles, algunos más involucrados en tareas administrativas y otros en atención al público. A pesar de las diferencias en sus funciones, todos deben tener un conocimiento básico de los principios que rigen la función pública y, por ende, del derecho administrativo. Esto es esencial para asegurar una administración pública efectiva y eficiente (Jiménez, 2011). En ocasiones, los empleados que trabajan en el sector público provienen del sector privado y, por lo tanto, es necesario que comprendan los parámetros básicos de la función pública, incluyendo los principios del Derecho Administrativo. Este último tiene principios que son específicos de la rama del derecho público y no aplicables a otras ramas. Si hay un problema con la ley, se deben utilizar los principios generales del Derecho Administrativo antes de recurrir a la supletoriedad. Es importante que los empleados de la administración pública actúen debida y adecuadamente en todas las situaciones, incluso en casos atípicos que requieren una solución jurídica. El principio de impulso de oficio establece que el procedimiento debe continuar hasta que se resuelva la solicitud del administrado de manera correcta y oportuna. En casos especiales donde se requieren opiniones especializadas, se pueden buscar instancias internas o de otras 59 entidades públicas para obtener información adicional. En resumen, la inacción no es aceptable en la administración pública y se deben aplicar los principios del procedimiento administrativo en todas las situaciones (Jiménez, 2011). 2.2.8.2.2 Aplicación del principio de verdad material. El principio de verdad material o jurídica objetiva obliga a las autoridades a investigar la existencia real de los hechos que deben aplicarse y resolver en consecuencia. En los procedimientos administrativos, no se trata de resolver conflictos entre partes, sino de decidir asuntos de interés público, por lo que la aplicación de la norma no puede depender de la voluntad de los particulares de no aportar pruebas. Las autoridades deben identificar y comprobar los hechos reales, independientemente de cómo hayan sido alegados y probados por los administrados. El principio no permite que la autoridad resuelva fundándose en datos ciertos o realidades que no estén incorporadas en el expediente. El principio de verdad material no choca con el principio de presunción de veracidad, sino que se complementa. La puesta en práctica del principio no requiere autorización previa de los administrados (Aguilar, 2016). De acuerdo con el TUO de la ley general de procedimientos Administrativos “En el procedimiento, la autoridad administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas.” ( Ley General de Procedimientos Administrativo, art. IV, numeral 1.11) “Los hechos tienen que ser probados y/o verificados antes que la autoridad administrativa tome una decisión en el caso concreto. De no ser así, si los hechos no responden a los términos de la 60 solicitud, se determina que la misma no acredita la veracidad necesaria que acredite el pronunciamiento favorable de la entidad pública” (Jiménez, 2011). La administración pública realiza constantemente diversas acciones como actos de administración interna, aprobación de resoluciones, autorizaciones, permisos, concesiones y otorgamiento de documentos, que requieren la tramitación previa de un procedimiento administrativo. El principio de verdad material establece que la autoridad administrativa debe verificar plenamente los hechos que fundamentan sus decisiones, adoptando medidas probatorias necesarias y autorizadas por la ley, aunque no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas. Todo lo que conste en el expediente administrativo o sirva de fundamento para una actuación o resolución administrativa debe ser verdadero. Sin embargo, la administración no debe aceptar automáticamente todo lo que los administrados afirmen, argumenten o acrediten documentalmente. Es necesario atender al interés particular conforme al ordenamiento jurídico administrativo, pero, ante todo, el sustento de tal interés debe ser verdadero. No se busca crear una cultura de desconfianza, sino establecer una clara frontera entre el interés particular y el interés público (Jiménez, 2011). En este texto se explica que en los procedimientos administrativos es importante que el empleado público encargado del procedimiento entienda la naturaleza y los objetivos de cada uno de ellos. Por ejemplo, en los procedimientos de contratación pública se debe verificar la verdad material de la condición del postor, mientras que en los procedimientos disciplinarios se debe verificar la verdad material de la infracción administrativa. La administración no debe limitarse a actuar como un simple receptor de información, sino que debe tomar medidas para obtener pruebas adicionales que puedan ayudar a determinar la verdad material de la situación. En los procedimientos administrativos, la verdad material es más importante que la verdad formal, 61 especialmente en aquellos casos donde hay una gran cantidad de pruebas oficiales, y donde la administración tiene la carga de la prueba de los hechos alegados o que son materia de controversia (Jiménez, 2011). 2.2.8.3 La carga de la prueba en el procedimiento de Fiscalización Tributaria. 2.2.8.3.1 La aplicación Supletoria de la LPAG Se debe tener en cuenta el numeral 2 del artículo II de la LPAG el mismo que señala lo siguiente: Los procedimientos especiales creados y regulados como tales por ley expresa, atendiendo a la singularidad de la materia, se rigen supletoriamente por la presente Ley en aquellos aspectos no previstos y en los que no son tratados expresamente de modo distinto. Se reconoce que la supletoriedad es una característica de las normas que solo se aplican en ausencia de una disposición especial creada por el legislador o autoridades administrativas con capacidad reglamentaria. Esto se hace para llenar posibles vacíos y asegurar el debido procedimiento administrativo y el tratamiento uniforme que la Administración debe brindar a todos los ciudadanos. Sin embargo, las normas generales no se aplican directamente a todos los procedimientos desarrollados en las entidades sujetas a su ámbito. En los procedimientos especiales, solo se aplicarán las normas generales en aquello que tales disposiciones especiales no prevean o no traten completamente de modo distinto. En estos casos, los procedimientos especiales se rigen supletoriamente por las disposiciones de la LPAG en aquellos aspectos no previstos o no tratados expresamente de modo distinto. Además, las disposiciones generales y comunes complementan aquellas figuras, instituciones o reglas que han sido tratadas expresamente de manera breve, incompleta o parcial (integración conforme) (Aguilar, 2016). 62 La finalidad probatoria del procedimiento administrativo y de los procesos judiciales es convencer al juzgador de la existencia de un hecho. Para lograr esto, surge la pregunta de ¿quién debe probar en los procedimientos tributarios, según la LPAG? Chau, en las II Jornadas Bolivianas de Derecho, sostiene que la Administración Tributaria debe demostrar con pruebas su decisión cuando impone un hecho a un sujeto. Por lo tanto, el acto administrativo tributario debe estar respaldado no solo por las leyes correspondientes, sino también por pruebas. En los procedimientos tributarios, los contribuyentes tienen la obligación de aportar pruebas para desvirtuar los requerimientos realizados por la administración tributaria o los resultados de la fiscalización. Asimismo, tienen la oportunidad de contradecir un acto administrativo tributario mediante la presentación de un recurso impugnatorio, en el cual ellos tienen la carga de la prueba y deben aportar medios de prueba. Esto se aplica de acuerdo con la LPAG (Bustinza, 2019). 2.2.8.3.1 La propuesta doctrinaria de las cargas probatorias dinámicas. El artículo 196 del Código Procesal Civil establece que la carga de la prueba corresponde a la parte que alega un hecho y debe demostrarlo con pruebas. Cada parte del proceso tiene la responsabilidad de demostrar o contradecir hechos mediante pruebas. Sin embargo, Ledesma propone una nueva perspectiva sobre la carga de la prueba, según la cual la parte que se encuentra en mejores condiciones para producir la prueba tiene la responsabilidad de hacerlo. Esta teoría se basa en el deber de colaboración y en el principio de solidaridad de las partes para encontrar la verdad real, y se conoce como las cargas probatorias dinámicas (Bustinza, 2019). La teoría de las cargas probatorias dinámicas, según Lépori y Airasca, establece que la carga de la prueba no depende del rol de demandante o demandado, sino que recae en quien esté en mejores condiciones técnicas, profesionales o fácticas para producir la prueba. Esta teoría busca trasladar la carga probatoria a quien tenga la facilidad de probar, sin importar su posición en el proceso. Esto 63 difiere de las reglas clásicas establecidas en el artículo 196° del CPC, donde quien afirma hechos o los contradice es quien debe probar. El Tribunal Constitucional ha reconocido la carga probatoria dinámica y ha señalado que cuando las reglas clásicas de distribución de la carga de la prueba arrojan consecuencias desfavorables, es necesario establecer nuevas reglas de reparto, haciendo recaer el onus probandi sobre la parte en mejores condiciones para producir la prueba. Aunque esta teoría no está regulada en el Código Procesal Civil peruano, ha sido aplicada en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal en casos de operaciones no reales, donde se determina quién tenía la mejor condición para probar un hecho o una sanción impuesta (Bustinza, 2019). La teoría de las cargas probatorias dinámicas establece que la carga de la prueba no se limita a quien afirme los hechos, sino que recae en quien esté en mejores condiciones para hacerlo. En consecuencia, el Tribunal Fiscal ha aplicado esta teoría y ha trasladado la carga probatoria a la parte que tenga mayor capacidad para probar los hechos, ya sea la Administración Tributaria o el contribuyente, en los procedimientos de fiscalización tributaria en los que se evalúe la realidad de las operaciones que respaldan el crédito fiscal (Bustinza, 2019). 2.2.8.4 La carga de la prueba en el procedimiento de Fiscalización Tributaria. El Código Tributario no proporciona una regulación completa sobre la carga de la prueba en los procedimientos de fiscalización. Sin embargo, se establece en la Norma III, inciso c), que las leyes tributarias y normas de rango equivalente son fuentes del derecho tributario, y la Norma IX permite la aplicación supletoria de principios del derecho tributario, administrativo y general en ausencia de una regulación específica. En consecuencia, se puede concluir que los principios de impulso de oficio, verdad material y otras normas de la actividad probatoria de la LPAG son plenamente aplicables para establecer la carga de la prueba en el procedimiento de fiscalización (Aguilar, 2016). 64 Para profundizar en el tema de la fiscalización tributaria, es necesario destacar que existen varios factores que tienen una gran influencia en las cuestiones de derecho probatorio, lo que también se aplica al proceso contencioso tributario. Estos factores son principalmente dos: el principio inquisitivo presente en los procedimientos de aplicación de los tributos y las numerosas obligaciones formales que los contribuyentes tienen que cumplir como parte de su deber de colaborar con la Administración Tributaria. La Administración Tributaria tiene varias facultades de fiscalización (según el artículo 62 del Código Tributario) y el contribuyente tiene varias obligaciones (según el artículo 87 del mismo código). En principio, la carga de la prueba recae sobre la Administración Tributaria, pero esto se debe a la presunción de certeza que se aplica a la información proporcionada por el contribuyente en sus declaraciones o respuestas a solicitudes de información de la Administración Tributaria. Si la Administración Tributaria propone una liquidación de impuestos adicional a la que realizó el contribuyente, debe demostrar que la información proporcionada por el contribuyente es incorrecta, incompleta o falsa, soportando la carga de la prueba tanto en relación a los ingresos como a los gastos que pueden reducir la tributación (Aguilar, 2016). aunque en el ámbito tributario existe una presunción de certeza sobre la información proporcionada por los contribuyentes, esto no significa que se aplique una regla de in dubio pro contribuens equiparable a la del proceso penal. Esto se debe a que hacer recaer siempre el riesgo de falta de prueba sobre la Administración Tributaria podría incentivar la falta de colaboración de los contribuyentes. Por lo tanto, el Ordenamiento Tributario establece la posibilidad de recurrir a la estimación indirecta en ciertos casos en los que la Administración Tributaria no pueda determinar los hechos objetivamente. Aunque la estimación indirecta ha sido objeto de discusión sobre su naturaleza y su relación con la carga de la prueba, es evidente que complementa esta última, ya que 65 cumple la misma función de establecer un umbral de certidumbre para el órgano decisor en situaciones de oscuridad en los hechos imputables a los contribuyentes (Aguilar, 2016). La interpretación combinada del Código Tributario y la Ley de Procedimiento Administrativo General (LPAG) lleva a la conclusión de que en la fiscalización existe una distribución de la carga de la prueba entre la Administración Tributaria y el contribuyente. Esta distribución de la carga de la prueba se rige por ciertas reglas, como que la carga de la prueba recae en principio sobre la Administración para los hechos constitutivos y aumentadores de la obligación tributaria, mientras que en los hechos que excluyen o aminoran la obligación, la carga de la prueba recae en el obligado tributario. Si la falta de prueba es debida a la falta de colaboración del contribuyente, el riesgo de la prueba recae en el contribuyente. En los casos en que la falta de prueba no se deba a la falta de colaboración del contribuyente, el riesgo de la falta de prueba recae en la Administración Tributaria. La carga de la prueba sobre la realización del hecho imponible, la verificación de las causales para una determinación sobre base presunta y la realización de las notificaciones recae en la Administración Tributaria, mientras que la carga de la prueba sobre la realización de una operación que da derecho a la deducción de algún gasto con incidencia en el Impuesto a la Renta o a crédito fiscal a efectos del Impuesto General a las Ventas recae en el contribuyente. El postulado fundamental de la imputabilidad del fracaso de la prueba, como presupuesto para una justa decisión basada en las reglas sobre la carga de la prueba, sigue siendo válido independientemente de si el proceso se configura conforme al principio dispositivo o inquisitivo (Aguilar, 2016). 2.2.8.4.1 La propuesta doctrinaria de las cargas probatorias dinámicas. El artículo 196 del Código Procesal Civil establece que la carga de la prueba corresponde a la parte que alega un hecho y debe demostrarlo con pruebas. Cada parte del proceso tiene la responsabilidad de demostrar o contradecir hechos mediante pruebas. Sin embargo, Ledesma 66 propone una nueva perspectiva sobre la carga de la prueba, según la cual la parte que se encuentra en mejores condiciones para producir la prueba tiene la responsabilidad de hacerlo. Esta teoría se basa en el deber de colaboración y en el principio de solidaridad de las partes para encontrar la verdad real, y se conoce como las cargas probatorias dinámicas (Bustinza, 2019). La teoría de las cargas probatorias dinámicas, según Lépori y Airasca, establece que la carga de la prueba no depende del rol de demandante o demandado, sino que recae en quien esté en mejores condiciones técnicas, profesionales o fácticas para producir la prueba. Esta teoría busca trasladar la carga probatoria a quien tenga la facilidad de probar, sin importar su posición en el proceso. Esto difiere de las reglas clásicas establecidas en el artículo 196° del CPC, donde quien afirma hechos o los contradice es quien debe probar. El Tribunal Constitucional ha reconocido la carga probatoria dinámica y ha señalado que cuando las reglas clásicas de distribución de la carga de la prueba arrojan consecuencias desfavorables, es necesario establecer nuevas reglas de reparto, haciendo recaer el onus probandi sobre la parte en mejores condiciones para producir la prueba. Aunque esta teoría no está regulada en el Código Procesal Civil peruano, ha sido aplicada en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal en casos de operaciones no reales, donde se determina quién tenía la mejor condición para probar un hecho o una sanción impuesta (Bustinza, 2019). La teoría de las cargas probatorias dinámicas establece que la carga de la prueba no se limita a quien afirme los hechos, sino que recae en quien esté en mejores condiciones para hacerlo. En consecuencia, el Tribunal Fiscal ha aplicado esta teoría y ha trasladado la carga probatoria a la parte que tenga mayor capacidad para probar los hechos, ya sea la Administración Tributaria o el contribuyente, en los procedimientos de fiscalización tributaria en los que se evalúe la realidad de las operaciones que respaldan el crédito fiscal (Bustinza, 2019). 67 2.3 Marco conceptual. (Definición de términos básicos) -El procedimiento de fiscalización Según la Resolución del Tribunal Fiscal Nro. 10907-5-2008 11.9.2008. Se presenta como una ordenación de actos administrativos procedimentales conducentes a la emisión de actos finales o resoluciones mediante los cuales la Administración Tributaria determinará la situación tributaria de un contribuyente teniendo cada acto final o procedimental carácter independiente. Por otro lado, Sentencia del Tribunal Constitucional l recaída en el Expediente N° 04168-2006- PA/TC señalo “Así, esta potestad tributaria, en su dimensión fiscalizadora, es regulada en el Texto Único Ordenado del Código Tributario, que en su artículo 62 establece las facultades discrecionales concedidas a la Administración Tributaria a fin de que pueda cumplir con su labor recaudatoria. Esta actividad, normada por Ley, otorga gran amplitud de acción a la Administración, precisamente para combatir la evasión tributaria. Sin embargo, y como ya se apreció, este amplio margen de actuación se encuentra limitado. En efecto, mientras mayor sea la discrecionalidad de la Administración mayor debe ser la exigencia de motivación de tal acto, ya que la motivación expuesta permitirá distinguir entre un acto de tipo arbitrario frente a uno discrecional.” Ahora bien, con respecto a la a la discrecionalidad el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la sentencia 07279-2013-PA/TC “La facultad discrecional no es absoluta. Tiene que ser ejercida con razonabilidad a fin de excluir la arbitrariedad y asegurar una solución justa para cada caso. Así lo ha entendido el propio legislador cuando en el numeral 1.4 de la Ley Nro. 27444, Ley del Procedimiento Administrativo, enuncia el principio de razonabilidad, según el cual, las decisiones de la autoridad administrativa, cuando creen obligaciones, califiquen infracciones, impongan sanciones, o establezcan restricciones a los administrados, deben adaptarse dentro de los límites de 68 la facultad atribuida y manteniendo la debida proporción entre los medios a emplear y los fines públicos que deba tutelar, a fin de que respondan lo estrictamente necesario para la satisfacción de su cometido”. -Límite para la fiscalización Según Resolución del Tribunal Fiscal Nro. 119-5-2000 “El requerimiento contiene los límites para el ejercicio de la facultad de fiscalización de tal modo que no puede comprender periodos u obligaciones tributarias que no han sido expresamente consignadas en el requerimiento”. -Motivación Según la casación No. 2227-2011 se pronuncia a fondo sobre la debida motivación y como debe ser “La omisión de la debida motivación no se subsana con la sola invocación o cita del artículo 62 del Código Tributario, referido a las facultades de fiscalización de la Administración Tributaria, debido a que dicho dispositivo contiene varios incisos y más de una norma, sin precisar cuál de ellas sustentaría su afirmación La motivación requerida como parte del debido proceso, no exige el acogimiento a una determinada técnica argumentativa, sino la expresión de buenas razones y los sustentos fácticos y jurídicos en forma lógica y razonada. No se pueden descartar medios probatorios bajo la razón de que “no son suficientes”. Esta colinada exactamente con la facultad de la fiscalización así lo declara en la Resolución del Tribunal Fiscal Nro. 01485-3-2002 “La Administración Tributaria no requiere justificar las razones que motivan el ejercicio de su facultad discrecional de fiscalización, ni el tiempo que empleará en ella”. 69 2.4 Hipótesis de trabajo El uso excesivo de la facultad discrecional por parte de la Administración Tributaria afecta el derecho al crédito fiscal de los contribuyentes en SUNAT. 2.5 Categorías de estudio CATEGORÍAS SUBCATEGORÍAS -Alcances de la facultad Categoría 1 discrecional. El uso excesivo de la -Límites a la facultad discrecional. Facultad Discrecional por la Administración -La facultad discrecional en el Tributaria. ámbito de las operaciones no reales. - Requisitos para acceder al crédito Categoría 2 fiscal. - Medios probatorios para acreditar la veracidad de las operaciones. Derecho al Crédito - El crédito fiscal en el Impuesto general a las ventas. fiscal del contribuyente. - Garantías al derecho crédito fiscal. 70 Capítulo III: Método 3.1 Diseño Metodológico Diseño no experimental. 3.1.1 Tipo: Jurídica evaluativa, según Aranzamendi (2020), este tipo de investigación nos permite dar un juicio de valor empírico sobre el comportamiento de un determinado hecho, caso o fenómeno; sea de índole jurisdiccional, social, económica o política de relevancia jurídica. Con estas investigaciones se evalúan, por ejemplo, los servicios jurisdiccionales, la aplicación de una norma o el comportamiento de los funcionarios públicos para plantear soluciones o adoptando posiciones; en el presente corresponde al uso excesivo de la facultad discrecional por parte de la Administración Tributaria y la afectación al derecho al crédito fiscal de los contribuyentes en sede SUNAT. Según la intervención del investigador es observacional, porque los investigadores recogerán la información tal y como sucedieron sin que su intervención altere los hechos. Según la planificación de las mediciones es prospectivo, porque los instrumentos que recogerán los datos han sido planificados de una forma metodológica en busca de lograr cumplir los objetivos de estudio y demostrar las hipótesis. Con el propósito de responder a las preguntas de investigación, cumplir los objetivos de investigación y demostrar las hipótesis (Hernández, R. et al., p.127), el diseño de la investigación es básico, porque tiene la finalidad de descubrir nuevos conocimientos (Ñaupas, H., et al., 2013, p. 91), los mismos que corresponden a la población de estudio, es transeccional o transversal porque recolecta los datos en un momento único (Hernández, R., et al.,p.154). 71 3.1.2 Nivel: Básica, pues se llevó a cabo sin fines prácticos inmediatos, sino con el propósito de incrementar el conocimiento. Enfoque: La investigación fue cualitativa documental y de campo, debido a que utilizamos datos sin medición numérica, nos concentramos en una situación o fenómeno jurídico en particular referido al análisis de los fundamentos jurídicos del Tribunal Fiscal sobre el criterio que establece de las Operaciones no reales, el cual fue descrito a partir de la revisión de documentos y estrategias para la sistematización de la información. (Fernández, Urteaga, Verona, 2015, p.18-19). 3.2 Diseño contextual 3.2.1. Escenario espacio temporal Territorio peruano y tiempo de vigencia de las normas objeto de análisis. 3.2.2 Unidades de estudio El uso excesivo de la facultad discrecional por parte de la Administración Tributaria y su afectación al derecho al crédito fiscal de los contribuyentes en sede administrativa. Muestra La muestra estará constituida por 11 casos y se obtendrá a través del muestreo probabilístico al azar a fin de no parcializar los resultados de la investigación. Dado el tipo de muestreo no resulta necesario el diseño muestral. 3.2.3 Técnicas e instrumentos de recolección de datos Es importante distinguir las técnicas de los instrumentos de investigación, la técnica es el elemento abstracto y responde a la pregunta ¿Cómo voy a recoger la información?, por su parte el 72 instrumento es el elemento concreto y responde a la pregunta ¿Con qué voy a recoger la información?; al respecto es necesario precisar que la fase de recolección de información en la investigación cualitativa se reflexiona y compara los datos recolectados, y a diferencia de la investigación cuantitativa no se usan instrumentos de medición ni masificación de datos para aportar conclusiones numéricas o estadísticas, pues su propósito es la obtención de información organizada, exacta y confiable. (Narváez, 2014) Otro aspecto a tener en cuenta es que no existen técnicas exclusivas ni excluyentes de uno u otro enfoque de investigación, lo que si hay son técnicas predominantes en los estudios cuantitativos o cualitativos, así como que, la técnica elegida debe corresponderse con los propósitos de la investigación, y que en la investigación jurídica resulta predominante el análisis documental, porque en muchas investigaciones jurídicas se debe analizar normas legales, resoluciones judiciales, convenios internacionales o recoger información sobre teorías o doctrinas jurídicas necesarias para la construcción de las bases teóricas; la encuesta no probabilística también se puede aplicar en estos estudios sin que ello signifique que se quiera cuantificar el objeto de estudio, los resultados de la encuesta de este tipo solo sirven como una referencia de apoyo a las hipótesis pero no pueden ser generalizados, ni ser ellas el núcleo central para establecer resultados y conclusiones de la investigación. (Castro Cuba, 2019), Dicho ello mencionamos que en el estudio a desarrollar se utilizarán cuatro técnicas de recolección de datos, el análisis de textos para la elaboración de las bases teóricas, el análisis documental jurisprudencial para la jurisprudencia y la entrevista y encuesta no probabilísticas; asimismo los instrumentos serán, para el análisis de textos, el formato de análisis de textos para el análisis jurisprudencial, el formato documental de análisis jurisprudencial y para las entrevistas y encuestas el cuestionario de preguntas. 73 - Análisis de textos El análisis de textos especializados en los temas eje o categorías de estudio, artículos científicos, investigaciones y material académico físico y virtual, con el fin de profundizar el estudio y cumplir los objetivos de investigación. -Análisis documental jurisprudencial -Entrevista a operadores de Derecho especializados -Entrevista a operadores de Derecho y expertos: -8 abogados especialistas en la materia de investigación -Como instrumentos de recolección de datos utilizamos: - Ficha de análisis de jurisprudencia. - Cuestionario de preguntas para las entrevistas. El procedimiento de recolección de datos se realizó en dos etapas obtención y selección de datos y análisis de datos. Los datos fácticos que se obtuvieron de las entrevistas, así como la información teórica obtenida del análisis documental de las categorías de estudio, nos permitió cumplir los objetivos de investigación y validar las hipótesis. 74 Capítulo IV: Desarrollo Temático 4.1. -Procedimiento contencioso tributario Cuando surge una disputa entre los contribuyentes y el Estado o terceros y el Estado debido a la aplicación de las leyes tributarias, se utiliza el procedimiento contencioso tributario para resolver la controversia. El Código Tributario de Ecuador establece que la jurisdicción contencioso- tributaria es la autoridad para conocer y resolver estos problemas legales. El procedimiento contencioso tributario está dividido en dos títulos, uno para el proceso administrativo y otro para el proceso judicial. No se utiliza el término "procedimiento contencioso tributario" en el código tributario. La naturaleza de los órganos que resuelven estas disputas ha sido objeto de debate en la doctrina y en conferencias internacionales (Hernández S/F). En nuestro país, el proceso administrativo contencioso tributario comienza con la presentación del recurso de reclamación, que es resuelto en primera instancia por el órgano administrador del tributo y en última instancia por el Tribunal Fiscal o el Tribunal de Aduanas, dependiendo de si la disputa se trata de tributos internos o aduaneros, respectivamente. En general, este proceso es de doble instancia, pero puede convertirse en uno de triple instancia en ciertas situaciones excepcionales. Si se trata de tributos internos, el proceso se convierte en uno de triple instancia cuando el órgano responsable de la primera instancia está subordinado a un superior jerárquico que actúa en la segunda instancia, lo que significa que el Tribunal Fiscal se encarga de la tercera y última instancia administrativa. En el caso de los tributos aduaneros, el proceso también se convierte en uno de triple instancia cuando la Aduana resuelve a favor del interesado en la primera instancia, y la resolución se eleva a consulta ante la Dirección General de Aduanas, que resuelve en segunda instancia, y el interesado puede apelar finalmente en tercera instancia ante el Tribunal de Aduanas. Además, las disputas sobre tributos aduaneros también se resuelven en tres instancias 75 administrativas, con la Dirección General de Aduanas actuando en la segunda instancia y el Tribunal de Aduanas en la tercera y última instancia cuando la Aduana no resuelve en la primera instancia dentro del plazo legal, y el interesado cree que su solicitud ha sido desestimada debido al silencio administrativo y apela al superior jerárquico (Hernández S/F). 4.1.1 Reclamación De acuerdo con lo establecido en el artículo 135 del Código Tributario,” los contribuyentes tienen derecho a interponer un recurso de reclamación si se han visto perjudicados por actuaciones de la Administración Tributaria, tales como la Resolución de Determinación, la Orden de Pago y la Resolución de Multa” (Código Tributario, 2013). Por tanto, la Administración Tributaria debe resolver las reclamaciones en un plazo máximo de nueve (9) meses desde la fecha de presentación del recurso. (artículo 142° del CT). 4.1.2 Apelación El recurso deberá presentarse ante el órgano que dictó la resolución recurrida, el cual remitirá el expediente al Tribunal Fiscal dentro de los treinta (30) días hábiles siguientes a la presentación del recurso, previa evaluación del cumplimiento de los requisitos de admisibilidad. (artículo 145° del CT) En cambio, el Tribunal Fiscal debe dictar una resolución en un plazo de doce (12) meses a partir de la fecha de presentación del procedimiento ante el Tribunal. Cuando este órgano descubre los vicios de nulidad, además de emitir una declaración de nulidad, debe pronunciarse sobre el fondo del asunto si tiene pruebas suficientes para ello, protegiendo los derechos de las partes implicadas; en caso contrario, ordena la reposición del procedimiento al punto en el que se produjo el vicio de nulidad. 76 4.1.3 La Seguridad Jurídica y los derechos de los contribuyentes Definición En cambio, en lo que respecta a la variable seguridad jurídica, Medrano (1994) sostiene que está relacionada con la certidumbre, que se logra mediante la aplicación de principios jurídicos que proporcionan a los individuos una capacidad razonable para comprender sus derechos y deberes.; además agrega que, “Más que una norma expresa de derecho positivo, la seguridad jurídica puede considerarse el resultado de la confluencia de varios conceptos básicos, muchos de los cuales deben estar consagrados en la Constitución.” (p. 6). Asimismo, Arrázola (2013) sostiene que, La "seguridad jurídica" es una noción que implica "por un lado, la certeza de la ley con respecto a la comprensión de qué leyes se aplicarán en una circunstancia particular; y, por otro lado, la garantía sobre la interpretación coherente que los jueces y tribunales darían a estas normas, de modo que se cumpla el concepto de igualdad ante la ley, es decir, que a idénticas circunstancias de hecho correspondan similares declaraciones jurisdiccionales.” (p.7). La seguridad jurídica, según el mismo autor citando a Kemelmaier de Carlucci (1998), es "la expectativa bastante justificada del ciudadano de conocer o poder prever los actos de las autoridades en la aplicación de la ley". (p. 6). 77 Así, la seguridad jurídica se convierte en sinónimo de estabilidad normativa, y su eficacia depende tanto de la aplicación ex ante como del ex post, ya que la primera permite a los ciudadanos calcular las consecuencias jurídicas de sus actos porque existen normas claras y estables en cuanto a su contenido, validez y aplicación desde el principio.; La segunda garantiza que las personas que aplican los criterios no modifican o desconocen las conclusiones o expectativas de los resultados (Carvalho, 2013). Según Preciado (citado en Trejo, 2014, p.101), la seguridad jurídica "es un criterio que está más ligado a los aspectos técnicos, positivos y sociales del derecho que a los aspectos racionales y éticos del mismo"; cuya idea abarca también las concepciones de orden, eficiencia y equidad.” (Trejo, 2014) La seguridad jurídica, según Villar y Suñe (2006), referenciada por Serrano (2018), es la previsibilidad de los resultados de los actos o conductas, cuya naturaleza pretende constreñir la conducta de quienes hacen o aplican el derecho respecto de un conjunto de supuestos idénticos, es decir, los individuos se sienten seguros de que serán tratados de forma similar en escenarios comparables. Según Morón (2019), citado por Mamani (2019), la seguridad jurídica es un principio que obliga a las entidades públicas a actuar de forma previsible, además, lo considera un derecho subjetivo que proporciona a los ciudadanos una expectativa razonable de que sus conductas legalmente protegidas no serán desconocidas o alteradas arbitrariamente. Por su parte, Bravo (2010) sostiene que la seguridad jurídica es un principio general del derecho que trasciende al derecho tributario y gira en torno al concepto de certeza sobre las consecuencias 78 jurídicas de un determinado acto realizado por una persona, es decir, que en una determinada circunstancia se conozcan de antemano los efectos jurídicos. Desde este punto de vista, la seguridad jurídica es una noción que ofrece a los ciudadanos la certeza de las repercusiones jurídicas de sus actos, ya que conocen de antemano las leyes pertinentes y sus efectos. 4.1.4 Importancia Alterini (1993), citado por Arrázola (2013), señala que la importancia de la seguridad jurídica radica en que, “Todo el mundo tiene derecho -porque es justo- a vivir, a disfrutar de los productos y a negociar, con normas que traten de evitar las infracciones y que sean aplicadas con éxito por los tribunales; con leyes iguales para todos que establezcan claramente lo que se puede y lo que no se puede hacer; con leyes que tengan un cierto grado de estabilidad. Sólo hay seguridad jurídica cuando se dan todas estas condiciones.” (p.13). La seguridad jurídica es un concepto fundacional del Estado de Derecho, que sirve de piedra angular para los demás principios que lo componen y una importante justificación que justifica la adhesión a la ley, permitiendo la materialización de bienes jurídicos como la vida, la libertad y la igualdad, entre otros. (Arrazola, 2013). Del mismo modo, Gómez-Olano et al. (2018) sostienen que la claridad y la previsibilidad son necesarias para proporcionar un sistema tributario exitoso, lo que puede lograrse mediante la correcta ejecución de la normativa por parte de la Administración Tributaria. El poder de aplicación de las normas se ejerce a través de la interpretación de las mismas, la comprobación de su correcta conformidad con las normas y la resolución de litigios; es fundamental que estos poderes se ejerzan de forma coherente, uniforme y sin arbitrariedad, esto 79 puede demostrarse, por ejemplo, con una interpretación divergente de los hechos al interpretar y aplicar la normativa fiscal. Por ello, el autor sugiere que la Administración y las autoridades adjudicadoras conozcan las circunstancias y motivaciones empresariales de cada empresa. Además, como los vínculos fácticos y jurídicos del negocio son cada vez más complejos, sería prudente contar con la ayuda de profesionales que conozcan las operaciones económicas de la empresa para evaluar las repercusiones fiscales legales. Asimismo, es esencial que las normas de la Administración sean accesibles y claras. 4.1.5 Elementos El primer aspecto de la seguridad jurídica, según Arrazola (2013), es el establecimiento de normas claras, estables y pertinentes que den a los individuos con claridad sus derechos y responsabilidades.; y, la segunda se refiere a la certeza de la adhesión y aplicación de las normas, permitiendo que se materialicen las implicaciones jurídicas de las mismas. 4.1.6 Naturaleza jurídica El artículo 74 de la Constitución peruana no reconoce específicamente la noción de seguridad jurídica. No obstante, el Tribunal Constitucional (2002) dictaminó que "es un componente fundamental del Estado Constitucional de Derecho". La previsibilidad de la actuación (sobre todo de los poderes públicos) frente a los casos ya resueltos por la ley es la garantía que sustenta todo el ordenamiento jurídico y refuerza la prohibición de la arbitrariedad". (Exp. N° 016-2002-AI/TC, p. 3). Sobre el particular, la Corte Suprema de Justicia, Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente (2014), señala que: La seguridad jurídica es una premisa inherente a todo nuestro 80 sistema jurídico, y está consagrada en el artículo 2, párrafo 24, apartados a) y d), así como en el artículo 139, párrafo 3. Por tanto, es evidente que la norma de seguridad jurídica es de carácter constitucional, y que su incumplimiento por parte del Estado conlleva la realización de actuaciones arbitrarias en contra de los derechos e intereses de los controlados. (CAS. N° 12754-2014 LIMA, considerando Vigésimo Tercero) 4.1.7 Dimensiones Según Pérez (2000), la seguridad jurídica está vinculada con el Estado de Derecho y se concreta en dos (2) dimensiones, la objetiva y la subjetiva. ▪ El aspecto objetivo de la seguridad jurídica consiste en la corrección estructural, que se refiere a la redacción precisa de las normas del sistema jurídico, y la corrección funcional, que se refiere a la adhesión a las leyes por parte de la sociedad y, en particular, de las entidades responsables de su ejecución. Con relación a las condiciones de corrección estructuras, se consideran las siguientes: a. La Ley promulgada exige la difusión de la ley para su conocimiento y aplicación por parte del público. b. Lex manifiesta, normas explícitas que evitan un lenguaje confuso para quienes deben cumplirlas y aplicarlas; definiendo con precisión las implicaciones legales para evitar una discrecionalidad indebida por parte de los órganos que las aplican. c. La Lex plena garantiza la imposición de sanciones legales por acciones que la ley no había previsto previamente. 81 d. Lex stricta, que establece una jerarquía de las fuentes del derecho de acuerdo con la noción de jerarquía normativa. e. La lex previa permite calcular las consecuencias jurídicas de un comportamiento basándose en normas previamente especificadas. f. La lex perpetua, en virtud de su estabilidad jurídica, fomenta un entorno de fiabilidad. El componente subjetivo se refleja en la certeza de la ley, que requiere que los usuarios la entiendan para poder anticipar lo que está controlado, autorizado y prohibido. Sobre la base de esta información, es posible organizar las actividades actuales y prever las futuras implicaciones legales dentro de los límites de una previsibilidad aceptable. 4.1.8 Seguridad jurídica en el procedimiento de fiscalización La noción de seguridad jurídica en los problemas fiscales implica el conocimiento completo de las leyes que se aplicarán, así como la garantía de que las autoridades actuarán en el marco de estas normas, asegurando su cumplimiento. (Uriol, 2002). Según Garfias (2018), que cita a Fernández (1998), la seguridad jurídica juega un papel crucial en el método de auditoría, ya que permite a los auditores determinar, a través de un acto administrativo, las actividades y diligencias utilizadas en su construcción. Según Serrano (2018), existen varios factores que ponen en peligro la seguridad jurídica, entre los que se encuentran los siguientes: Las cuestiones internas y organizativas de la Administración Tributaria son uno de los factores que más inciden en la seguridad jurídica de los sistemas tributarios; en concreto, la burocracia en la aplicación del sistema tributario, la complejidad de la redacción normativa, la frecuencia de los cambios legislativos de carácter tributario, la desigualdad 82 en la aplicación de los procedimientos tributarios, los cambios de criterio dentro de la Administración Tributaria, la falta de transparencia en los procedimientos tributarios y la publicación de los cambios normativos.(p.12) En este contexto, Diaz y Aguado (2018) sugieren que el uso de la potestad fiscalizadora de la Administración se rija por determinados procesos administrativos, que contengan las formalidades y principios que restrinjan sus actos y den seguridad jurídica a los contribuyentes. 4.1.9 Derechos de los contribuyentes Salazar (2016) sostiene que el listado de derechos de los contribuyentes debe ser interpretado de manera amplia, teniendo en cuenta un enfoque garantista, de la misma manera que la interpretación de los derechos como persona; es decir, los contribuyentes deben gozar de los derechos señalados en la Constitución Política. Así, tienen "derecho a la verdad material y procesal" cuando los contribuyentes quieren conocer los fundamentos de hecho y de derecho de la imposición de obligaciones e infracciones fiscales. (p. 89). Asimismo, el artículo 92 del Texto Único Ordenado del Código Tributario establece los siguientes derechos del contribuyente: Los deudores tributarios tienen derecho, entre otros, a: a) Ser tratado con cortesía y respeto por el personal de la Administración Tributaria; b) En cumplimiento de las normas aplicables, exigir la devolución de los pagos indebidos o en exceso. En el caso de las personas, el derecho a la devolución de los pagos indebidos o en exceso se extiende a los herederos y causahabientes del deudor tributario, que podrán solicitar la devolución de acuerdo con el artículo 39. 83 c) Sustituir o corregir sus declaraciones juradas de conformidad con las normas aplicables; d) Presentar reclamaciones, recursos, contenciosos administrativos y cualquier otro recurso previsto en este Código; e) Ser informado del estado de los procedimientos en los que sea parte, así como la identificación de las autoridades de la Administración Tributaria encargadas de los mismos y bajo cuya autoridad se están tramitando. Asimismo, el acceso a los expedientes se rige por lo establecido en el Artículo 131°. f) Solicitar la ampliación de lo resuelto por el Tribunal Fiscal; g) En línea con el artículo 170, solicitar la no aplicación de intereses y sanciones en circunstancias de duda razonable o de doble criterio; h) Presentar una queja por omisión o retraso en la resolución de los procesos tributarios, así como por cualquier otro incumplimiento de las normas señaladas en este Código; i) Formular consultas a través de las entidades representativas, de acuerdo con las reglas del artículo 93, y recibir la orientación adecuada de sus deberes fiscales.; j) La confidencialidad de la información suministrada a la Administración Tributaria de acuerdo con lo establecido en el artículo 85. k) Solicitar una copia de las declaraciones de impuestos o de la correspondencia que el contribuyente haya presentado a la Administración Tributaria; l) No presentar los documentos previamente presentados y en poder de la Administración Tributaria; 84 m) A recibir el asesoramiento específico que consideren imprescindible, cuando sea necesaria su presencia, así como una copia del acta correspondiente, previa solicitud verbal o escrita por su parte una vez concluido el acto. n) Solicitar el aplazamiento y/o el fraccionamiento de las obligaciones fiscales de acuerdo con el artículo 36º.; o) Solicitar a la Administración la prescripción de la deuda tributaria; p) Obtener un servicio ágil de la Administración y las facilidades necesarias para cumplir con sus responsabilidades fiscales, de acuerdo con la legislación aplicable. q) Designar hasta dos (2) representantes a lo largo del proceso de fiscalización para tener acceso a la información de terceros independientes utilizados por la Administración Tributaria como comparables como resultado de la aplicación de la normativa de precios de transferencia. Además de los derechos antes mencionados, las personas también pueden ejercer los que les otorga la Constitución, este Código y la legislación particular. En este sentido, cabe destacar que nuestra legislación tributaria establece mecanismos de protección de los derechos de los contribuyentes ante posibles infracciones de la Administración Tributaria, uno de los cuales es el recurso interpuesto ante el Tribunal Fiscal del Ministerio de Economía y Hacienda, tal y como establece el artículo 145 del Código Tributario. Por lo tanto, es necesario examinar las facultades discrecionales de la Administración Tributaria tanto desde el punto de vista jurídico como fáctico para desarrollar parámetros jurídicos adecuados basados en una realidad, donde se mantienen íntegramente las restricciones establecidas por el ordenamiento jurídico de un Estado de Derecho para garantizar la seguridad jurídica de los contribuyentes frente al Estado y la Administración Tributaria. 85 En consecuencia, el propósito de este estudio es contribuir de manera práctica y teórica a la comprensión de los efectos que las facultades discrecionales de la Administración Tributaria tienen sobre la seguridad jurídica, situación que puede vulnerar en mayor o menor medida los derechos de los contribuyentes, particularmente durante el procedimiento de fiscalización. De este modo, se pretende instar al órgano administrativo a que aplique adecuadamente sus facultades discrecionales, dentro de los límites establecidos por la ley, para garantizar el respeto de los derechos de los auditados (contribuyentes). 4.2 El Crédito Fiscal 4.2.1 Concepto e importancia del Crédito Fiscal El crédito fiscal es el derecho del contribuyente a restar del impuesto que debería pagar por sus ventas durante un periodo determinado el impuesto que ha pagado por sus compras durante el mismo periodo. En este sentido, la norma tributaria dispone que no todas las adquisiciones califican para el crédito fiscal, para lo cual establece ciertos requisitos señalados en los artículos 18 (requisitos de fondo) y 19 (requisitos de forma) del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas y del Impuesto Selectivo al Consumo promulgado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF (en adelante Ley del IGV). La finalidad principal del crédito fiscal en el marco del Impuesto General sobre las Ventas (que es un impuesto sobre el consumo) es permitir que el impuesto recaiga únicamente sobre el consumidor final de bienes y servicios, es decir, evitar que los agentes intermediarios del proceso de producción y comercialización soporten la carga fiscal. En un sentido similar, Gamba (2008) señaló: "Efectivamente, a través de la deducción del crédito fiscal se logra la neutralidad del IGV, ya que cada operador sólo adelanta al fisco la porción 86 del impuesto que afecta al valor agregado de cada etapa, y el consumidor final es afectado económicamente por el 100 por ciento del IGV que fue afectado en cada etapa." Al respecto, el autor dice: "El rechazo del crédito fiscal por razones meramente formales -a pesar de que el contribuyente puede verificar la realidad de la operación- atenta contra la neutralidad del IGV, ya que implica que clientes no finales son impactados por el impuesto. En otras palabras, a pesar de que el poder legislativo ha establecido un régimen distinto, acaba influyendo en sus resultados. A su vez, beneficia doblemente a la administración, ya que obtiene el doble de IGV. (p.8) Resaltando la importancia de la neutralidad del IGV y de las deducciones al impuesto, se pronuncia Risso (s.f.), quien señala que: La deducción del crédito fiscal constituye el núcleo fundamental de aplicación de este impuesto, por lo que la legislación debe tomar todas las precauciones para que su determinación se corresponda con el mayor grado de precisión con el importe del IVA soportado en las primeras fases del ciclo de producción y distribución de bienes y servicios. (p.317) En una línea similar, Ferreiro (como se refiere en Luque, 1995) afirma que la deducción del IVA soportado es el pilar central del mecanismo de aplicación de este impuesto. Este sistema de reducción de la obligación tributaria consigue la neutralidad respecto a los agentes económicos que participan en el proceso de producción-consumo, que es una de las propiedades más esenciales del IVA.; mecanismo que, como es sabido, se determina restando el importe de los pagos de impuestos relacionados con las operaciones imponibles del contribuyente de la suma de los pagos del impuesto soportado.; es decir, las que le han sido transferidas a través de sus adquisiciones. (p.175) Se puede observar que, según la filosofía, el Impuesto General sobre las Ventas está destinado a afectar únicamente al valor añadido en la cadena de fabricación, por lo que tiene un impacto 87 económico en el consumidor final, para lo cual existen técnicas que permiten a los fabricantes o comerciantes deducir los impuestos pagados por sus compras sin afectar a los precios. Sin embargo, si los legisladores restringieran este impuesto limitando la deducción del mismo por parte de los productores o comercializadores más allá de los criterios significativos y formales necesarios para su correcto funcionamiento, se desvirtuaría la finalidad de este impuesto y para aplicar adecuadamente la ley en situaciones del mundo real, es necesario comprender lo que establecen las normas jurídicas y la "razón de ser" de las mismas. 4.2.2 Requisitos para tener derecho al crédito fiscal 4.2.2.1 Requisitos sustanciales El artículo 18 de la Ley del IGV establece que sólo pueden ser objeto de crédito fiscal las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de obra que cumplan con los siguientes criterios: a) Que sean deducibles para efectos del impuesto a la renta. De acuerdo con los términos del inciso a) del artículo 18 de la Ley del IGV, para tener derecho al crédito fiscal, la compra del contribuyente debe representar un costo o gasto para efectos del impuesto a la renta, aun cuando no esté sujeto al mismo. En cuanto a los costes, se consideran deducibles todos los gastos que tengan una relación causal directa (o incluso indirecta) con la creación de ingresos o el mantenimiento de la fuente de ingresos. El coste, es el gasto realizado para la creación de una cosa o servicio, cuyo importe se prevé recuperar con la venta de los bienes o servicios producidos. El texto del inciso a) del artículo 18 de la Ley del IGV especifica que las compras que dan derecho a la deducción son las que se destinan a actividades gravadas, Como aquellos que pueden deducirse como coste o gasto, aunque el contribuyente no sea sujeto pasivo del impuesto. 88 Esto último permitiría interpretar que, en realidad, el inciso a) del artículo 18 de la Ley del IGV define que las compras susceptibles de crédito fiscal son aquellas que pueden calificar como gasto o costo según las leyes del Impuesto a la Renta. El artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta autorizado por el Decreto Supremo N.º 179-2004-EF (en adelante Ley del Impuesto a la Renta) establece los requisitos que debe cumplir un gasto para ser deducido para efectos del Impuesto a la Renta: Mientras la deducción no esté expresamente prohibida por esta legislación, los gastos necesarios para su creación y mantenimiento de la fuente, así como los asociados al desarrollo de las ganancias de capital, se deducirán de la renta bruta para determinar la renta neta de la tercera categoría. El concepto analizado en este artículo para determinar si los costes fiscales son deducibles es el principio de causalidad. Este planteamiento implica la deducción de los gastos que puedan demostrarse que se han realizado en apoyo de productos o actividades imponibles. Según Picón (2014), dentro de la doctrina nacional, la causalidad se define como: La vinculación existente entre una realidad (gasto, erogación o costo) y su impacto u objetivo previsto (generación de renta imponible o el mantenimiento de la fuente). Cabe señalar que este concepto no se considerará violado si el resultado deseado del gasto o coste no se realiza; en otras palabras, se considerará que un gasto se ajusta al principio de causalidad, aunque no cree dinero. (p. 29) Por otro lado, es importante tener en cuenta que, para cumplir con el principio de causalidad, no es necesario que los activos en los que se gastan los costes sean propiedad de la empresa, sino que pueden ser activos cuyo uso se haya alquilado a tercero, ya que en este escenario se requieren gastos adicionales para el mantenimiento de la fuente o la generación de ingresos. 89 De este modo, en consonancia con la naturaleza del Impuesto General sobre las Ventas, en el que el valor añadido se deriva de la diferencia entre las ventas y las compras realizadas en el tiempo, la deducción del crédito fiscal sirve de pilar central de la aplicación de este impuesto, siendo que la determinación debería coincidir con mayor precisión con el importe del IVA soportado en fases anteriores del ciclo de producción y distribución. b) Se encuentre destinado a operaciones gravadas con el impuesto Este es el segundo criterio básico señalado en el inciso b) del artículo 18 de la Ley del IGV, el cual establece que las compras realizadas por los contribuyentes deben estar destinadas a actividades gravadas por el IGV. Por lo tanto, es admisible solicitar la deducción por aquellas compras de productos sujetos a impuestos que den lugar a una futura obligación tributaria, ya que de lo contrario se trataría de la adquisición por parte de un consumidor final, el cual, al no ejercer ninguna actividad empresarial, no realiza operaciones imponibles, por lo que no puede ejercer su derecho a la deducción fiscal. Asimismo, se permitirá solicitar el crédito fiscal por las compras respecto de las cuales se realizará un retiro de bienes, acción que está igualmente gravada con el IGV, bajo la teoría de afectación de la venta. El artículo 6.1 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido especifica las compras o importaciones de productos, servicios y contratos de construcción que dan derecho a una bonificación fiscal de la siguiente manera: a) Insumos, materias primas, productos intermedios y servicios asociados utilizados en la creación de los bienes o servicios proporcionados. 90 b) Los activos fijos incluyen los bienes inmuebles, la maquinaria y los equipos, además de sus componentes, piezas, repuestos y accesorios. c) Los bienes adquiridos para ser vendidos. d) Otros productos y servicios cuya utilización o consumo sea imprescindible para el desarrollo de las actividades gravadas y cuyo importe pueda deducirse como gasto o coste empresarial. Respecto a esta condición, Córdova (s.f.) realizó un interesante estudio comparativo con las legislaciones internacionales sobre el alcance del criterio de causalidad como requisito para la aplicación del crédito fiscal. Ha señalado lo siguiente: Algunos países han optado por un enfoque flexible y abierto en el que conceden créditos fiscales para cualquier compra que sea generalmente relevante para la línea de negocio o actividad del contribuyente, restringiendo el derecho a la desgravación fiscal sólo a las adquisiciones que puedan considerarse ajenas a la empresa por su naturaleza y casuística. En algunos casos, la limitación de la utilización del crédito fiscal sólo se aplica en los casos previstos por la ley. Este es el sentido que toma la legislación francesa, española e italiana. Otros países han implementado un criterio más estricto para el uso del crédito fiscal, estipulando que sólo las compras que son absolutamente esenciales o necesarias para la ejecución de las operaciones de la empresa o las que están directamente relacionadas con dichas actividades son elegibles para el crédito fiscal (el caso de Chile, por ejemplo). En este sentido, existen leyes como la colombiana, la mexicana y la peruana que estipulan que sólo las adquisiciones que califican como costo o gasto según las disposiciones que regulan el Impuesto a la Renta son elegibles para un crédito fiscal, partiendo de la premisa de que este impuesto califica como tal a todos los gastos relacionados con el negocio. (p.247) 91 En ese mismo sentido, el Tribunal Fiscal, mediante la RTF N° 10813-3-2010, se ha pronunciado: El llamado principio de causalidad se refiere a la conexión entre el gasto y la creación de ingresos imponibles o el mantenimiento de la fuente generadora, es decir, todos los gastos deben ser necesarios y estar relacionados con la actividad que se realiza. Este concepto debe evaluarse utilizando los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, teniendo en cuenta la naturaleza de las actividades de cada contribuyente. Para poder utilizar la desgravación fiscal, las compras realizadas deben estar relacionadas de forma causal con la actividad productiva del contribuyente, es decir, deben cumplirse los criterios de causalidad. 4.2.3 Requisitos formales del crédito fiscal Al regular el ejercicio válido de un derecho, las normas legales han estipulado los requisitos sustanciales que deben cumplirse para que el derecho sea disfrutado; sin embargo, todo ejercicio de un derecho requiere del cumplimiento de ciertos procedimientos y formalidades (que, lamentablemente y debido a la burocracia peruana, se han ido incrementando paulatinamente, restringiendo el ejercicio válido de un derecho ganado). El uso de los créditos fiscales no es ajeno a la legislación peruana en general, no sólo a la tributaria, por lo que no basta con cumplir rigurosamente con los requisitos de contenido de la ley tributaria: La deducción fiscal no sólo requiere que nuestras adquisiciones se admitan como gasto o coste a efectos del impuesto sobre la renta y que se destinen a operaciones imponibles, sino que también existe una larga lista de requisitos formales que, además de los de fondo, son necesarios para el ejercicio válido de la deducción fiscal. 92 Las condiciones legales del crédito fiscal representan los mecanismos que se consideraron adecuados en su momento para la gestión del crédito fiscal y su correcto funcionamiento. Estos requisitos son tan importantes como los requisitos de fondo señalados en el artículo 18 de la Ley del IGV, ya que pueden hacer perder el uso legítimo del crédito fiscal, por lo que se discutirán las principales formalidades señaladas en las normas tributarias para el correcto uso del crédito fiscal. a) Documento que respalda el crédito fiscal b) El numeral 2 del artículo 6 del Reglamento de la ley del IGV señala que el derecho al crédito fiscal se ejercerá únicamente con el original de: - Justificante de pago: El crédito fiscal estará respaldado por el comprobante de pago real del vendedor, constructor o prestador de servicios. En el caso de operaciones con proveedores que emiten recibos electrónicos desde sus propios sistemas, la documentación justificativa del crédito fiscal es el archivo XML y no el recibo impreso. Los compradores pueden descargar el archivo XML directamente desde la página de la SUNAT utilizando su clave SOL para los proveedores que emiten recibos a través del Portal de la SUNAT. • Declaraciones Únicas de Importación (DUA): En la importación de bienes, el crédito fiscal debe estar respaldado por una copia de la Declaración Única de Importación validada por el Agente de Aduanas, así como por la liquidación de pago, liquidación de cobro u otros papeles emitidos por la ADUANA que demuestren el pago del impuesto. • Utilización de servicios prestados por personas no domiciliadas: el crédito fiscal está respaldado por el comprobante de pago que indica el valor del servicio prestado por la persona no domiciliada y el documento que indica el pago del impuesto aplicable. 93 • Servicios públicos en inmuebles arrendados: El crédito fiscal puede utilizarse con los recibos emitidos a nombre del arrendador o subarrendador del inmueble por los servicios de electricidad, agua o telecomunicaciones. En estos casos, el arrendatario o subarrendatario será reconocido como consumidor de servicios públicos, si en el contrato de arrendamiento o subarrendamiento se especifica que la cesión de uso del inmueble incluye los servicios públicos prestados en beneficio del mismo y las firmas de las partes contractuales están compulsadas. c) Requisitos formales del artículo 19 de la LIGV • Que el impuesto general esté consignado por separado en el comprobante de pago. Esta condición tiene por objeto evitar que se confundan las ideas que componen el importe total del comprobante de pago, es decir, el precio de venta del artículo o servicio prestado y el impuesto que grava dicha venta. Esto se debe a que el impuesto sólo puede aplicarse sobre el valor de la venta, y si un vale se limita a mostrar un importe total, no puede determinarse con seguridad si el impuesto está incluido en esa cifra o si debe aplicarse igualmente el impuesto del 18% (Esto podría indicar que si el comprobante no ha diferenciado el impuesto pero sí lo ha gravado, la administración podría interpretar que el monto dado es la base imponible y excluir que la acción mostrada en el comprobante de pago afecte el IGV). • Que los comprobantes o papeles de pago contengan el nombre del emisor y el número de RUC de manera que no provoque malentendidos al compararlos con la información disponible en los medios de acceso público de la SUNAT, basándose en tales hechos, el emisor de los comprobantes o papeles de pago estaba facultado para emitirlos en la fecha de su emisión. 94 Al igual que en el caso anterior, la norma fiscal trata de evitar la incertidumbre sobre el impuesto devengado y el valor de venta afectado. En este caso, el conflicto que debe evitarse se refiere a la identificación del vendedor de la mercancía o proveedor del servicio y la conformidad de sus calificaciones. Al respecto, la legislación tributaria ordena que el comprador confirme los datos del emisor del comprobante contra la información contenida dentro de los sistemas de la Sunat (Consultas RUC), donde podrá verificar su identificación, domicilio fiscal y otros datos utilizando el número de RUC o el nombre de la persona, denominación o corporación consultada. Además, el emisor debe ser "aprobado" el día de la emisión para emitir vales. Al respecto, el numeral 2.5 del sub numeral 2.5 del numeral 2 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV establece que se considerará como contribuyente al emisor autorizado a emitir comprobantes o documentos de pago que, a la fecha de emisión de los comprobantes o documentos, cumpla con los siguientes criterios: 1) Se encuentre inscrito en el RUC, y la SUNAT no le haya comunicado la cancelación de la inscripción en dicho registro: El objetivo de la necesidad de inscribirse en el RUC es que el contribuyente declare que realiza actividades que producen ingresos imponibles o están sujetas al IVA. En este sentido, la administración puede revocar correctamente el RUC del contribuyente si considera que éste ya no realiza actividades que produzcan obligaciones tributarias. 2) No esté incluido en algún régimen especial que lo inhabilite a otorgar comprobantes de pago que den derecho a crédito fiscal: el sistema tributario peruano contempla distintos regímenes de Renta: Régimen General, Régimen MYPE, Régimen Especial y Régimen Único Simplificado, siendo este último el que tiene menos requisitos de fondo y de forma 95 y al que se le prohíbe dar vales de crédito fiscal. En consecuencia, sólo los contribuyentes del Régimen General o del Régimen Especial podrán emitir bonos de crédito fiscal. 3) Cuente con la autorización de impresión, importación o de emisión del comprobante de pago o documento que emite, según corresponda: Los comprobantes de pago que puedan proporcionarse en forma impresa deben ser aprobados previamente mediante el formulario N° 816. Cabe señalar que, según la Resolución N.º 05704-1-2003, el Tribunal Fiscal ha determinado que, si bien el adquirente es responsable de verificar la correcta emisión del comprobante de pago, éste es responsable de verificar la correcta emisión del comprobante de pago. La Administración Tributaria debería imponer legítimamente este requisito, limitándolo a las situaciones en las que dicha comprobación pueda realizarse en el momento de la transacción. El escenario de los comprobantes electrónicos, al que no se aplica la "autorización de impresión" convencional descrita anteriormente, merece una consideración especial. Los sistemas tradicionales de provisión de comprobantes de pago causaban diversos problemas tanto a los contribuyentes como a la Administración Tributaria. Los contribuyentes estaban sujetos a multas por la emisión y entrega incorrecta de comprobantes, mientras que la Administración Tributaria tenía dificultades para el control y la recaudación debido al riesgo de que ciertos contribuyentes manipularan la emisión o la información a incluir en los comprobantes. Para evitarlo, la SUNAT ha puesto en marcha una serie de instrumentos técnicos, como la distribución electrónica de los comprobantes de pago. Esto no sólo agiliza el trabajo de la administración al proporcionar información precisa y en tiempo real sobre las actividades económicas de los contribuyentes, sino que también beneficia a los propios contribuyentes, también ayuda a los contribuyentes a elaborar los recibos de forma más eficaz y segura, 96 evitando así probables infracciones por incumplimiento de las formalidades de la normativa. En la actualidad, la Administración Tributaria ofrece numerosas soluciones continuamente actualizadas para la emisión de recibos electrónicos en función de las demandas de los contribuyentes. A la fecha se tiene los siguientes: - De los Sistemas de los Contribuyentes (SEE-DSC), que permite a los contribuyentes emitir comprobantes de pago electrónicos desde sus propios sistemas o los subcontratados, estos últimos a través de un Proveedor de Servicios Electrónicos (PSE) previamente registrado ante la SUNAT. - Sistema de facturación de la SUNAT (SEE-SFS), un programa gratuito que se puede descargar de la página web de la SUNAT. Se dirige principalmente a los pequeños y medianos contribuyentes con sistemas de facturación automatizados. - Sistema de producción de recibos de pago electrónicos mediante el sitio SUNAT Operaciones en Línea-SOL. Para ello, se requiere poseer la clave SOL. - Operador de Servicios Electrónicos responsable de confirmar el cumplimiento de los criterios de emisión de recibos electrónicos mediante el Sistema de Emisión Electrónica. - OSE (SEE-OSE) cuando sea contratado por el emisor electrónico. • Que los comprobantes de pago se documentaron en el Registro de Compras legalizado | dentro de los doce meses siguientes a su emisión. El tercer criterio formal señalado en el artículo 19 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para el ejercicio del derecho a la deducción fiscal es que el contribuyente debe tener registrados en el Registro de Compras los comprobantes de pago que dan derecho a la deducción fiscal. 97 En este sentido, la fecha de anotación del comprobante de pago también se rige por otras leyes, como la Ley N.º 29214, 29215 y 1116, cuyo alcance es descrito por el profesor Walker Villanueva, quien señala lo siguiente: Como consecuencia de la promulgación de las leyes 29214 y 29215, que fueron publicadas simultáneamente el mismo día en el diario oficial El Peruano y entraron en vigencia el 24 de abril de 2008, han surgido una serie de interrogantes sobre la oportunidad del ejercicio del crédito fiscal, así como un laborioso debate sobre si la retroactividad de la regularización del crédito fiscal para ejercicios anteriores está o no afectada por vicios de forma. En cuanto a la interpretación del ejercicio del crédito fiscal tras la aprobación de las Leyes n° 29214 y 29215, son posibles tres interpretaciones distintas: 1) La primera se basa en una lectura combinada de ambas leyes. Las disposiciones de la Ley N.º 29214 deben interpretarse a la luz de las disposiciones de la Ley N.º 29215. El crédito fiscal se utiliza en el período al que corresponde la compra de bienes o servicios (Ley N.º 29214), que, revisada por la Ley N.º 29215, se considerará el mes de la compra, el de la emisión del comprobante de pago o los 12 meses siguientes, aunque la anotación del comprobante puede ser modificada en cualquier momento. El resultado es el mismo tanto si se entiende que la Ley N.º 29215 ha sustituido el período de adquisición (Ley N.º 29214) por el mes de emisión del vale o por los doce meses siguientes. 2) Una segunda basada en la interpretación combinada de ambas normas, primando el contenido normativo de la Ley N.º 29215. Especifica que el crédito fiscal se utiliza durante el período en que se registra el comprobante de pago, que debe ser en el mes de su emisión o durante los 12 meses siguientes. Para apoyar esta interpretación, la Ley N.º 29215 habría sustituido dos partes de la Ley N.º 29214 (el plazo de adquisición y su libre anotación en 98 cualquier momento) por la anotación obligatoria en el mes de emisión del comprobante de pago o en los doce meses siguientes. 3) Una tercera basada en la interpretación combinada de ambas normas, primando el contenido normativo de la Ley N.º 29214. De acuerdo con la Ley N.º 29214, el crédito fiscal se utiliza en el período en que se realiza la compra, mientras que el comprobante de pago se registra en el mes de emisión o dentro de los doce meses siguientes. La opinión del suscrito es que la segunda lectura es correcta. En efecto, el artículo 2 de la Ley N.º 29215, titulado Oportunidad del Ejercicio del Crédito Fiscal, establece que los comprobantes de pago deben inscribirse en el Registro de Compras en el mes de su emisión o en los doce meses siguientes, ejerciéndose el crédito fiscal en el período en que se inscribió el comprobante. Es decir, según la interpretación de esta segunda norma, el crédito fiscal debe utilizarse en el mes de emisión del comprobante de pago o dentro de los doce meses siguientes, siempre que se haya registrado en cualquiera de esos períodos. (Villanueva, 2009). Además, a efectos de este requisito, el Registro de Compras debe estar legalizado antes de su uso y cumplir con los criterios de la normativa. El incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras no dará lugar a la pérdida del derecho a la deducción, que se ejercerá en el período correspondiente a la adquisición, Téngase en cuenta que el Decreto Legislativo N.º 1116 ha restringido la necesidad reglamentaria de legalidad del Registro de Compras, El contribuyente está obligado a inscribir inmediatamente el comprobante en el Registro de Compras en el caso de que la SUNAT lo solicite, dando lugar a la pérdida del crédito fiscal. 99 4.2.4 Oportunidad para el ejercicio del derecho al crédito fiscal Por regla general, y de acuerdo con los requisitos de las leyes 29214 y 29215, el derecho al crédito fiscal debe utilizarse dentro del período al que se refiere la compra. Sin embargo, hay que recordar que los comprobantes de pago deben estar documentados en las hojas correspondientes del Registro de Compras: a) Al mes de la emisión del comprobante de pago; b) Al mes del pago del impuesto; c) A los doce meses siguientes. Se entiende que el legislador pretendía que el ejercicio del crédito fiscal quedara reflejado en el Registro de Compras a través de la anotación del comprobante de pago. En cuanto a los comprobantes de pago físicos, la legislación fiscal establece que el derecho a la bonificación se considera legítimamente ejercido1 en cualquiera de las fechas indicadas. En cambio, uno de los principales objetivos de la Administración Tributaria es simplificar las actividades de gestión, auditoría y recaudación aprovechando el rápido desarrollo de los sistemas informáticos. En consecuencia, la SUNAT ha creado e implementado una serie de tecnologías que permiten la declaración de impuestos (PDTs, formularios virtuales), el cumplimiento de requisitos formales (contabilidad electrónica, emisión de recibos electrónicos) y las notificaciones a través del buzón electrónico a lo largo de muchos años. Siguiendo este patrón de innovación permanente, la Administración Tributaria ha permitido la emisión de comprobantes electrónicos y ha considerado un nuevo mecanismo de validación para la emisión de comprobantes electrónicos por parte de los contribuyentes, lo cual tiene incidencia en la oportunidad del ejercicio del derecho al crédito fiscal. 100 Al respecto, el Decreto de Urgencia N.º 013-2020 establece que los contribuyentes podrán ejercer su derecho a crédito fiscal o saldo a favor del exportador, tal como lo señalan los artículos 18, 19, 23, 34 y 35 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en las operaciones de emisión de comprobantes de pago electrónicos denominados facturas comerciales (IGV o cualquier otra ventaja asociada a la devolución del citado impuesto, durante el periodo en el que el correspondiente justificante de pago estuviera inscrito en el Registro de Compras, La imposición se realiza de acuerdo con la legislación fiscal aplicable, siempre que se autorice la factura y la información extra presentada en el momento de la emisión, tal y como se especifica en el artículo 6 de este Decreto de Urgencia. Mediante el Decreto Supremo N.º 239-2021-EF, de fecha 17 de septiembre de 2021, se publicó el Reglamento del Título I del Decreto de Urgencia N.º 013-2020, que establece lo siguiente: “Artículo 4. Alcance 4.1. Para efecto de la aplicación de las disposiciones del Título I del Decreto de Urgencia, se tiene en cuenta lo siguiente: a) las disposiciones del Título I del Decreto de Urgencia resultan de aplicación a la Factura Electrónica y al Recibo por Honorarios Electrónico, cuyo importe total de la venta o servicio, según corresponda, es pagado de forma total o en cuotas en el plazo que el adquirente del bien o usuario del servicio acuerde con el proveedor, que inicia el día calendario siguiente al día en que vence el plazo de ocho (8) días calendario para dar conformidad o disconformidad respecto de la Factura Electrónica o Recibo por Honorarios Electrónico, a que se refiere el párrafo 7.1 del artículo 7 del Decreto de Urgencia.” En este sentido, las operaciones que implican la emisión de comprobantes de pago electrónicos conocidos como facturas comerciales están sujetas a una normativa adicional que regula la 101 posibilidad de utilizar el crédito fiscal, esto se determina por la conformidad de la factura y cualquier información adicional suministrada en el momento de la emisión. En este sentido, a efectos de la correcta utilización del crédito fiscal en relación con la facturación electrónica, se considera que se ha concedido la conformidad de la Factura Electrónica cuando: - La conformidad se transmite expresamente a través de la plataforma de la SUNAT en un plazo de ocho días naturales, con una prórroga de dos días. - La conformidad irreversible del comprobante de pago electrónico se deduce si el comprador del producto o servicio no se opone en el plazo de ocho días naturales. Dependiendo de si los vales son tangibles o no, la legislación fiscal establece ciertas restricciones que regulan la posibilidad de utilizar el crédito fiscal, que deben documentarse en los registros contables; o comprobantes electrónicos que deben someterse a un procedimiento de conformidad en las plataformas virtuales proporcionadas por la Sunat. 102 Capítulo V: Resultado y Análisis de los Hallazgos 5.1 Resultados del Estudio Ficha para el análisis de jurisprudencia Ficha para el análisis de jurisprudencia Resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal periodo 2017-2020 En esta parte de nuestra investigación analizaremos resoluciones del Tribunal Fiscal de los años 2017 al 2020, con la finalidad de identificar que criterios ha consideradora la Administración Tributaria al considerar un operación como no real, para lo cual señalaremos cual es el argumento más usado por la Administración. FICHA PARA ANÁLISIS DE JURISPRUDENCIA Título del caso: 3182-3-2017 Fuente del caso: Tribunal Fiscal Hechos del caso: Que la recurrente sostiene que si la Administración considera inexistentes sus operaciones realizadas con los proveedores basándose en que las copias de los cheques presentados no consignan en el anverso y reverso los nombres o razón social de los proveedores, que los montos por los que fueron girados no coinciden en forma total o parcial con los comprobantes de pago recibidos, y que los referidos proveedores no han presentado la información requerida en los cruces de información, ella no se encontraba en ninguno de los supuestos contemplados en las normas vigentes para efectos de perder el derecho al crédito fiscal, por lo que sólo bastaba con que cumpliese los requisitos sustanciales y formales para poder ejercer tal derecho y deducir el gasto o costo. 103 Argumentos de las partes Argumentos de las partes: La Administración Tributaria El Contribuyente: El contribuyente advierte que la Administración confunde la existencia de las operaciones con acciones que el contribuyente debe efectuar para no perder el crédito fiscal, pues una cosa es que la operación exista y otra muy distinta que se cancele con cheque para evitar se pierda el derecho, siendo que el cheque permite que pese a haberse recibido un comprobante falso, no se pierda el crédito fiscal, pero en absoluto constituye la prueba única de la existencia de una operación, cuando en realidad existen diversas formas para demostrar que éstas se realizaron; agrega que aceptar el argumento de la Administración significa concluir que todas las operaciones que no fueron canceladas con cheques son inexistentes y en consecuencia falsas. Que anota que no existe argumento para considerar que sólo es posible acreditar la existencia de una operación a través de cheques emitidos a nombre del proveedor, y por montos que coincidan con las facturas de compra, no existiendo impedimento legal para que haya cancelado a sus proveedores en efectivo, emitiendo cheques a nombre de quienes cobraban éstos para luego pagarles en efectivo a los citados proveedores, siendo ésta la razón por la que los montos de los cheques no coinciden con los comprobantes de pago. La Administración Tributaria : Sostiene que la recurrente no ha cumplido con lo establecido en el quinto párrafo del artículo 19º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, a efectos de no perder el derecho al crédito fiscal, toda vez que de los cheques presentados, se aprecia que no cumplen con los requisitos establecidos en el reglamento de la anotada ley, al no contener los datos de los proveedores en el anverso y reverso, así como los montos por los que fueron emitidos no 104 coinciden total o parcialmente con los importes por los que se emitieron las facturas materia de observación, entre otros. Decisión del Tribunal: Confirmar la decisión de la Intendencia. Relación con la tesis: Confirma nuestro argumento de la falta de motivación en la resolución a consecuencia de una falta de valoración de las pruebas. Análisis de la jurisprudencia: La Administración hace un uso reiterativo del cruce de información con los proveedores del contribuyente desvirtuando los medios probatorios ofrecidos por el contribuyente, además, El contribuyente sostiene que la existencia de una operación no depende necesariamente de la emisión de un cheque a nombre del proveedor y que existen otras formas de demostrar la existencia de las operaciones. Además, argumenta que no existe impedimento legal para cancelar a los proveedores en efectivo y luego emitir cheques a nombre de quienes cobraban estos cheques, siendo este argumento que no fue debidamente valorado por el Tribunal por lo que se reitera la decisión de Intendencia. Teniendo en cuenta las resoluciones mencionadas el cruce de información y el reiterado mínimo probatorio para poder demostrar la fehaciencia de la operación se encuentra en las siguientes resoluciónes, 2515-10-2018, 10579-11-2018, 5438-2-2018, 3660-3-2019, 3182-3-2017, además de esto hay que mencionar que el contribuyente no tiene otro medio para poder probar la fehaciencia de sus operaciones ya que en su mayoría se respalta en sus proveedores, sin embargo se evidencia que estos no cumplen los acreditar la fehaciencia de las operaciones. Título del caso: RTF – N°01346-8-2018 Fuente del caso: TRIBUNAL FISCAL 105 Cuestiones legales abordadas: Las cuestiones legales abordadas versan sobre la debida motivación en las decisiones tomadas por la Administración y los requerimientos solicitados por la misma a fin de determinar la realidad de operaciones en procesos de fiscalización tributaria. Argumentos de las partes: Recurrente: En el presente caso la contribuyente solicita la nulidad del Requerimiento y su resultado dado y posteriores actos a raíz de esta. Señala que la Administración solicitó se acreditara la fehaciencia de las operaciones con sus proveedores estableciendo un cierre de requerimiento el 26 de mayo del 2016 y se realizó el 23 de febrero del 2017. Asimismo, alega que se ha transgredido lo establecido por el marco normativo omitiendo una debida motivación ya que no cumplió con acreditar la información probatoria adicional sobre la veracidad y realidad de operaciones comerciales del contribuyente, empero no establece de manera clara cuál es la información no presentada. Asimismo, la administración al efectuar el reparo habría considerado que los proveedores presentaban inconsistencias tributarias en las declaraciones juradas presentadas tanto en las guías de remisión como en la información solicitada. Sin embargo, dichas inconsistencias referidas a las guías de remisión no podrían ser atribuidas al proveedor ya que este habría realizado el transporte de los bienes por medio de un transporte privado y que ello no puede determinar cómo falsa la operación comercial basándose en la Resolución del Tribunal Fiscal N°01759-5-2003. Administración: La Administración alega que, a raíz de la fiscalización parcial efectuada, realizó el reparo del crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas dado que la recurrente no acreditó ni subsanó de manera fehaciente las observaciones, toda vez que los elementos de prueba no fueron presentados de manera suficiente y, que dichas operaciones no fueron acreditadas de manera razonable y suficiente. 106 Asimismo, la Administración alega que tampoco se pudo comprobar la fehaciencia de estas operaciones reparadas cuando se realizó la verificación a los proveedores. Señala de esta manera que la carga probatoria de las operaciones observadas le corresponde al recurrente y que esta no pudo acreditar su existencia, pese a la presentación de la información requerida. En ese sentido se reparó el crédito fiscal impuesto por operaciones no reales. Por otro lado en cuanto a los plazos establecidos para realizar los requerimientos y establecer los cierres de estos, la Administración se encontraba facultada para requerir nuevamente información que considere pertinente. Decisión del tribunal: Confirma la resolución de intendencia apelada. Relación con la tesis: Se demuestra que lo requerido por la Administración respecto a la carga probatoria dentro de un procedimiento de fiscalización tributaria resulta excesivo y que no es valorado de manera proporcional y razonable. ANALISIS DE JURISPRUDENCIA La presente resolución es relevante para la investigación puesto que desarrolla y delimita la carga de la prueba de los contribuyentes y limita los requerimientos que puede solicitar la Administración dentro de un proceso de fiscalización. En este caso, el tribunal refuerza que la motivación constituye uno de los requisitos de validez del acto administrativo y que este debe estar debidamente motivado en proporción al contenido y en conformidad al ordenamiento jurídico, por lo que esta deberá ser expresa sin recaer en vaguedad o insuficiencia. Al ser un requisito de validez su omisión se encuentra sancionada con nulidad ya que esta permite que el contribuyente pueda ejercer su derecho de defensa en cuanto a los pronunciamientos de la administración y que a fin de ello pueda ofrecer medios probatorios pertinentes. 107 El tribunal señala que la carga de la prueba recae en el contribuyente a fin de subsanar las observaciones realizadas por la administración por lo que define que para comprobar que el contribuyente es acreedor a un crédito fiscal o deducción de gastos no basta con acreditar con documentos que respalden las operaciones efectuadas, sino que esencialmente se demuestre que dichos comprobantes efectivamente corresponden a operaciones reales. Por lo que se debe mantener un nivel mínimo de prueba que acredite que tal documentación corresponde a operaciones reales. Por otro lado, el tribunal desarrolla los requerimientos indispensables para una correcta la fiscalización, citando el precedente de observancia obligatoria señalando que “(…) la finalidad el procedimiento de fiscalización se alcanza mediante la evaluación de lo presentado por el administrado, puesto que así podrá determinarse si ha cumplido correctamente sus obligaciones, mientras que, por otro, dicha evaluación esta relacionada con el ejercicio del derecho de defensa del administrado”. (…) En cambio, si se presentase parcialmente la documentación o información requerida, la Administración procederá a evaluarla a fin de determinar le cumplimiento o incumplimiento de las obligaciones del administrado y en tal sentido, el cierre del requerimiento se producirá cuando ello culmine.” En merito a ello, se tiene que la administración realiza una serie de requerimientos para demostrar la realidad de dichas operaciones, entre ellos, designó que se acreditara por escrito como se vinculó comercialmente con los proveedores, en que circunstancias los conoció, el medio, fechas y lugares, solicitó a su vez cotizaciones, proformas, presupuestos de los servicios y bienes adquiridos. Asimismo, solicitó se acredite el traslado de los bienes y suministros adquiridos, ello, mediante documentación fidedigna. Ante lo cual la recurrente presentó documentación sustentatoria como facturas, comprobantes de pago, guías de remisión registros pertinentes, y además un escrito en el que explica y subsana los requerimientos adicionales señalando que los 108 servicios y compras las realizó el gerente general de la empresa y que dichas conversaciones se realizaron realmente por vía telefónica y que, como se da comúnmente los precios se pactaron de forma verbal. En cuanto a la constancia del servicio señala que esta es supervisada por su personal y que la contabilidad la realiza de manera mensual y global con sus proveedores. Para la administración como para el tribunal la recurrente no cumplió con presentar las pruebas que acrediten de manera fehaciente la realidad de las operaciones realizadas por lo que declara no procedente la nulidad del procedimiento de fiscalización como de la resolución previa apelada. Durante este proceso de fiscalización la administración debe verificar planamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones por lo que opta por solicitar medidas probatorias necesarias para que se pueda corroborar la realidad de una operación. Sin embargo, como se observa de la presente resolución el cuanto a la aplicación del POO sobre el cierre de los requerimientos se advierte que recae en la interpretación arbitraria de la Administración toda vez que esta última concluye que los medios probatorios proporcionados por la recurrente no fueron presentados, cuando tal criterio interpretativo establece que la evaluación de la documentación será evaluada aún cuando esta haya sido parcialmente presentada. Asimismo, en cuanto a los requerimientos efectuados por la Administración carecen de razonabilidad y la proporcionalidad respecto a las posibilidades y realidad de los contribuyentes, tales como acreditar el vínculo comercial con los proveedores y el medio por el cual se estableció dicho vinculo; acreditar la relación que se mantiene con los proveedores o solicitar cotizaciones previas a la realización efectiva de la operación. Título del caso: 2515-10-2018 Fuente del caso: Resolución del Tribunal Fiscal 109 Hechos del caso: Que la recurrente sostiene que en la fiscalización de enero a abril de 2017 iniciada mediante Carta N° 170023577831-01, presentó la documentación que desvirtuaba las observaciones efectuadas, sin embargo, se emitieron resoluciones de determinación y multa por montos exorbitantes, por lo que manifiesta que, en sus declaraciones juradas de enero a abril de 2017, se han consignado sus ingresos y adquisiciones reales, por lo que solicita que se considere que las declaraciones juradas mensuales de dichos periodos se encuentran arregladas a ley, y se proceda al quiebre de los valores notificados como resultado de dicha fiscalización. Cuestiones legales abordadas: Operaciones no reales. Crédito Fiscal, Ley del IGV. Argumentos de las partes: El Contribuyente: Indica que el trato con el proveedor observado fue directo, lo que lo eximia de la presentación de proformas, cotizaciones, entre otros documentos, además, indica que el documento que acredita la recepción de las mercaderías es la guía de recepción de mercaderias, por lo que refiere que ha cumplido con efectuar el pago de las operaciones mediante cheques, siendo además que las adquisiciones resultan razonables y cumplen con el principio de causalidad. La Administración Tributaria: Que la Administración señala que de la evaluación conjunta de la documentación e información proporcionada por la recurrente, así como de la obtenida del cruce de información con Edwin Roberto Vega Ortega, concluyó que no existe un mínimo de elementos probatorios que sustenten y/o acrediten que las operaciones observadas en el periodo de enero de 2017, correspondan a operaciones reales efectuadas con dicho proveedor, por lo que mantuvo el reparo al crédito fiscal sobre la base del inciso b) del artículo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas lo que tuvo incidencia en los demás periodos fiscalizados. Decisión del tribunal: Se confirma de decisión de la Intendencia Relación con la tesis: Este caso está relacionado con el uso excesivo de la facultad discrecional por parte de la Administración Tributaria, ya que la decisión parece estar basada en la falta de 110 pruebas que respalden las operaciones observadas, en lugar de en una infracción clara de las normas fiscales. Sin embargo, es importante tener en cuenta que la decisión del Tribunal Fiscal de confirmar la decisión de la Intendencia indica que la fiscalización y la decisión tomada por la Administración Tributaria estuvieron respaldadas por pruebas y evidencia suficientes para justificar el reparo al crédito fiscal. En cualquier caso, es importante que la Administración Tributaria utilice su facultad discrecional de manera justa y equitativa, basándose en hechos y pruebas concretas y evitando decisiones arbitrarias que puedan perjudicar a los contribuyentes además aquí nuevamente se evidencia el cruce de información que se hace al proveedor que deja sin un respaldo al contribuyente. Título del caso: 10579-11-2018 Fuente del caso: Relación del Tribunal Fiscal Hechos del caso: Que la recurrente sostiene que es una empresa de derecho privado que tiene como actividad económica la ejecución de obras de construcción y que las facturas de los proveedores se refieren a bienes y servicios adquiridos para la obra de Construcción de Pistas y Veredas en el Sector y que la recepción de los bienes por su parte estuvo a cargo de la ingeniera residente Quispe Ramos Norma Carolina, quien daba la conformidad de los bienes recibidos de acuerdo con el avance de obra para su posterior cancelación. De la revisión de documentos que obren en poder de otros contribuyentes con los que el administrado haya mantenido operaciones comerciales, no siendo suficiente la existencia de un procedimiento de fiscalización formal. Argumentos de las partes: La Administración Tributaria El Contribuyente: El contribuyente argumenta que en su caso cumplió con entregar la documentación solicitada para demostrar la fehaciencia de las operaciones de compra de materiales 111 que fueron acotadas. También alega que no se puede imputar como operaciones no fehacientes las sustentadas en las facturas observadas, en razón que los proveedores no las hubiesen declarado o tengan deudas tributarias, puesto que no cuenta con filtros para realizar dicha verificación, y que un cruce de información implica por parte. Decisión del tribunal: Confirmar la decisión de la Intendencia. Relación con la tesis: Sobre nuestro argumento del cruce de información con los proveedores invalida las pruebas ofrecidas por el contribuyente. Análisis de la jurisprudencia: Se puede apreciar el uso excesivo de la facultad discrecional por parte de la Administración Tributaria. En primer lugar, la Administración Tributaria está revisando documentos que no se encuentran en poder de la empresa, sino en poder de otros contribuyentes con los que ha mantenido operaciones comerciales. Este tipo de revisión puede ser considerada como una invasión a la privacidad y a los derechos de terceros que no están involucrados en el proceso fiscalizador, Además, el contribuyente alega que ha entregado la documentación solicitada para demostrar la fehaciencia de las operaciones de compra de materiales, pero la Administración Tributaria ha considerado que algunas de las facturas son no fehacientes. El contribuyente ha argumentado que no puede ser responsabilizado por las deudas tributarias o la falta de declaración de los proveedores, ya que la Administración Tributaria no cuenta con los filtros necesarios para realizar la verificación correspondiente. En este sentido, la Administración Tributaria parece estar ejerciendo su facultad discrecional de forma arbitraria y sin contar con las pruebas suficientes para sustentar su decisión. Título del caso: 2184-4-2018 Fuente del caso: Resolución del Tribunal Fiscal Hechos del caso: La Administración señala la recurrente no ha cumplido con lo establecido en el quinto párrafo del artículo 19º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, a efectos de no 112 perder el derecho al crédito fiscal, toda vez que de los cheques presentados, se aprecia que no cumplen con los requisitos establecidos en el reglamento de la anotada ley, al no contener los datos de los proveedores en el anverso y reverso, así como los montos por los que fueron emitidos no coinciden total o parcialmente con los importes por los que se emitieron las facturas materia de observación, entre otros. Argumentos de las partes: La Administración Tributaria: La Administración refiere que como consecuencia de la fiscalización parcial iniciada a la recurrente respecto al Impuesto General a las Ventas de julio a octubre de 2012, efectuó reparos al crédito fiscal por operaciones no reales debido a que no ha acreditado que las operaciones contenidas en los comprobantes de pago observados hubieran sido realizados por los proveedores que emitieron las facturas acotadas, agregando que la recurrente no adjuntó la documentación señalada en el punto 2.3.2 del numeral 2.3 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta para efecto de mantener la aplicación del crédito fiscal observado. Refiere que sobre la base al citado reparo determinó la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 de articuio 178° dei Códiao Tributario. El contribuyente: Que sostiene que las observaciones realizadas a sus proveedores no resultan concluyentes, toda vez que el hecho que estos últimos no hayan tenido personal bajo su supervisión no implica que no hayan realizado las operaciones observadas, siendo que dicha observación únicamente acreditaría el incumplimiento formal, por parte de sus proveedores, de ingresar a sus trabajadores a planilla, y que las inconsistencias determinadas a terceros no le son imputables, citando las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 3294-2-2002-, 395-2-96, 256-3-99, y 957-1-99; además aun cuando sus proveedores no tuviesen trabajadores no es razón suficiente para negar que les vendieron los bienes materia del reparo acotado toda vez que la mercadería bien pudo haber 113 sido trasladada por los propios proveedores o sus ayudantes que no necesariamente tenían relación de dependencia Decisión del tribunal: Confirma la decisión de Intendencia Relación con la tesis: Sobre nuestro argumento del cruce de información con los proveedores invalida las pruebas ofrecidas por el contribuyente. Análisis de la jurisprudencia: El argumento planteado es que el cruce de información con los proveedores invalida las pruebas ofrecidas por el contribuyente. Esto sugiere que la autoridad tributaria está utilizando la información obtenida de los proveedores para contradecir o desacreditar la evidencia proporcionada por el contribuyente, el cruce de información con los proveedores implica comparar los registros y datos proporcionados por el contribuyente con la información recopilada de los proveedores o terceros relacionados. Si existe alguna discrepancia o inconsistencia entre ambas fuentes de información, la autoridad tributaria puede utilizar esta discrepancia como argumento para invalidar las pruebas del contribuyente. En este sentido, se cuestiona el uso excesivo de la facultad discrecional por parte de la autoridad tributaria, argumentando que se está utilizando el cruce de información con los proveedores como una estrategia para invalidar sistemáticamente las pruebas presentadas por el contribuyente, sin una justificación adecuada o un análisis exhaustivo de cada caso en particular. Título del caso: 1160-4-2018 Fuente del caso: Resolución del Tribunal Fiscal 114 Hechos del caso: Que la recurrente sostiene que respecto del traslado de bienes adquiridos al proveedor, no existe norma que condicione el reconocimiento de una operación comercial al cumplimiento de la obligación del transportista de emitir la correspondiente guía de remisión, con lo cual la omisión del transportista de cumplir con su obligación formal de emitir guía de remisión no es un evento que por sí mismo permita desconocer la efectiva realización de una operación de transporte de bienes, sino únicamente una infracción formal sancionable administrativamente. Argumentos de las partes: La Administración Tributaria: Que por su parte, la Administración señala que la recurrente no presentó la documentación suficiente que permita acreditar fehacientemente la realización de las operaciones materia de reparo, ni su cancelación mediante medios de pago, con excepción del periodo enero de 2010; asimismo, no presentó documentación que acredite la recepción de los bienes o el ingreso a su almacén, no se consigna dato alguno que permita constatar que se llevó a cabo el control (dato de aprobación o no de la calidad de los materiales), no consignando ningún sello de recepción u otro que acredite la recepción del documento por parte del proveedor, por lo que no se acreditó la realidad de las operaciones. De igual manera, indica que del cruce de información realizado con el proveedor este no proporcionó documentación ni información relacionada con las operaciones realizadas con la recurrente; y refiere que en base al reparo efectuado, determinó la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario. El contribuyente: Que respecto a que el no haber consignado referencia alguna en las guías de remisión remitente referida a las facturas con las que dichos documentos estarían relacionados, indica que de conformidad con el numeral 19.2 del artículo 19ª del Reglamento de Comprobantes de Pago, dentro de la información impresa y no necesariamente impresa que deben contener las 115 guías de remisión remitente no se encuentran los datos de identificación de la factura relacionada, por lo que no constituye un requisito de validez de la misma. Que refiere respecto de los cheques utilizados para efectuar los pagos al proveedor que no contienen la cláusula "no negociable" que la norma deja abierta la posibilidad de ejercer el derecho al crédito fiscal o de deducir costo o gasto, siempre que se acredite o verifique la veracidad de las adquisiciones efectuadas sin utilizar medios de pago, aun cuando por su importe debieron utilizarse. Decisión del tribunal: Confirmar la decisión de Intendencia Relación con la tesis: Sobre nuestro argumento del cruce de información con los proveedores invalida las pruebas ofrecidas por el contribuyente. Análisis de la jurisprudencia: En relación con el uso excesivo de la facultad discrecional, este caso puede implicar un debate sobre la interpretación y aplicación de las normas fiscales por parte de la Administración Tributaria. La Administración tiene la facultad discrecional para evaluar la documentación presentada por los contribuyentes y determinar la validez de las operaciones, los pagos realizados y los requisitos exigidos. Sin embargo, el contribuyente puede argumentar que la Administración está ejerciendo su discreción de manera excesiva o inconsistente, imponiendo requisitos más allá de los establecidos por la normativa aplicable. En resumen, este caso destaca la importancia de la documentación adecuada y la interpretación de las normas fiscales por parte de la Administración Tributaria. El uso excesivo de la facultad discrecional podría plantear dudas sobre la imparcialidad y la consistencia en la aplicación de las normas tributarias. 116 Título del caso: 5438-2-2018 Fuente del caso: Relación del Tribunal Fiscal Hechos del caso: El contribuyente considera que no hubo una adecuada valoración de las pruebas que otorgo, por lo que considera que la decisión tomada por la Administración carecía de motivación lo que impidió que se valoren correctamente dichas pruebas. Argumentos de las partes: La Administración Tributaria: Que la Administración señala que como resultado de la fiscalización realizada a la recurrente reparó el Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, por facturas de gastos por asistencia técnica, servicios administrativos y reembolsos emitidos por la casa matriz no sustentados, gastos por mantenimiento y reparación de maquinaria y equipo sin la documentación sustentadora correspondiente, gastos por honorarios profesionales no devengados en el ejercicio Honorarios Profesionales), gastos financieros por comisiones de fianzas no sustentados. El Contribuyente: Que la recurrente señala que sustentó los gastos vinculados a los servicios prestados por su casa matriz debido a que presentó toda la documentación pertinente, como correos electrónicos, Contrato Marco de Consultoria y Prestación de Servicios, documentos denominados Hoja Resumen "Relatorio De Actividades" " y el archivo que contenía en forma sistematizada la información vinculada a los servicios prestados, que la Administración no explicó las razones por las cuales no aceptó sus medios probatorios y omitió el análisis del contenido de estos, así como la evaluación conjunta de las pruebas ofrecidas, pues hace una indebida referencia a las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 04249-1-2005, N° 000175-5- 2004, N° 00120-5-2002, N° 09457-5-2004 y N° 04832-3-2005, las que no se aplican a su caso, lo que impidió que se valoren correctamente dichas pruebas. 117 Decisión del tribunal: Confirmar la decisión de la Intendencia. Relación con la tesis: Confirma nuestro argumento de la falta de motivación en la resolución a consecuencia de una falta de valoración de las pruebas. Análisis de la jurisprudencia: La Administración Tributaria ejerció su facultad discrecional para reparar el Impuesto a la Renta del ejercicio 2007 de la recurrente por facturas de gastos que consideró no sustentados, entre otros motivos. Por su parte, el contribuyente argumenta que sí presentó toda la documentación pertinente para sustentar los gastos observados y que la Administración no evaluó correctamente dichas pruebas, al hacer una indebida referencia a resoluciones que no se aplican a su caso. En este sentido, se podría interpretar que la Administración Tributaria podría haber ejercido su facultad discrecional de manera excesiva, al reparar los gastos de la recurrente sin haber evaluado correctamente la documentación presentada por el contribuyente. Además, podría haber incurrido en una falta de valoración probatoria al omitir el análisis del contenido de los documentos presentados por la recurrente y hacer referencia a resoluciones que no eran aplicables a su caso. En conclusión, se muestra una posible situación de uso excesivo de la facultad discrecional y falta de valoración probatoria por parte de la Administración Tributaria. Título del caso: 3660-3-2019 Fuente del caso: Relación del Tribunal Fiscal Hechos del caso: Que la recurrente señala que, para formular un reparo por la no realización de operaciones, la Administración tendría que explicar y motivar de manera lógica y razonada como es que tales inconsistencias tienen una relación directa o indirecta con la falsedad de sus declaraciones, ya que solamente se ha hecho un recuento de inconsistencias encontradas pero no ha hecho la conexión 118 lógica entre dichas inconsistencias y el resultado que emite ya que no basta hacer un recuento de las inconsistencias halladas para concluir que la operación no se realizó. Argumentos de las partes: La Administración Tributaria El Contribuyente: El contribuyente señala que en un procedimiento donde se evalúa la fehaciencia de las operaciones comerciales declaradas, el análisis no solo debe consistir si tal documento contiene todos los elementos y datos que exige la normatividad, sino que si como tal, así incompleto, el documento sirve para generar convicción que la operación se llevó a cabo, aplicando el principio de verdad material, también manifiesta que la maquinaria "guillotina hidráulica" está anotada en su Registro de Activos Fijos, por lo que no está de acuerdo que la Administración lo descarte como prueba por el hecho que el registro es elaborado por la propia recurrente. Añade que adicionalmente presentó cotización, orden de compra y medios de pago vinculados a la compra de dicho bien. Que respecto de sus proveedores la Administración señala inconsistencias aun cuando en los cruces de información realizados a dichas empresas, se exhibieron órdenes de compra, cotizaciones, guías de remisión, facturas y estados de cuenta corriente; y cuestiona que pese a haberlo solicitado, el auditor no realizó una inspección de las maquinarias compradas a estos proveedores, porque consideró no era necesario. Decisión del tribunal: Confirmar la decisión de la Intendencia. Relación con la tesis: Sobre nuestro argumento del cruce de información con los proveedores invalida las pruebas ofrecidas por el contribuyente. Análisis de la jurisprudencia: En este caso, el contribuyente argumenta que la Administración Tributaria no ha motivado de manera lógica y razonada la relación entre las inconsistencias encontradas y la falsedad de sus 119 declaraciones. Además, el contribuyente sostiene que la evaluación de la fehaciencia de las operaciones comerciales debe aplicar el principio de verdad material y no solo se debe evaluar si los documentos contienen todos los elementos y datos que exige la normatividad. Por otro lado, la Administración Tributaria argumenta que las inconsistencias encontradas demuestran la no realización de las operaciones y que no acepta como prueba el registro de activos fijos elaborado por el propio contribuyente. Asimismo, la Administración cuestiona que el auditor no realizó una inspección de las maquinarias compradas a los proveedores del contribuyente. En este caso, se podría argumentar que la Administración Tributaria ha hecho uso excesivo de su facultad discrecional al no motivar de manera clara y razonada la relación entre las inconsistencias encontradas y la falsedad de las declaraciones del contribuyente. Además, la Administración ha descartado como prueba el registro de activos fijos elaborado por el propio contribuyente sin una justificación clara. En cuanto a la jurisprudencia, se podría citar el precedente vinculante del Tribunal Fiscal N° 00239-4-2011, que establece que la Administración Tributaria debe motivar adecuadamente sus decisiones y explicar las razones por las cuales descarta la información proporcionada por el contribuyente. Asimismo, se podría mencionar el precedente vinculante N° 00218-3-2006, que establece que la Administración debe aplicar el principio de verdad material en la evaluación de la fehaciencia de las operaciones comerciales. Título del caso: 6218-1-2020 Fuente del caso: Resolución del Tribunal Fiscal Hechos del caso: Que la recurrente sostiene que la Resolución de Intendencia es nula debido a su falta de motivación, toda vez que ha sido emitida amparándose en los argumentos expuestos en el Resultado del Requerimiento el que la Administración se ha limitado a señalar que consignó 120 incorrectamente el estado al anotar en su Registro de Compras los recibos de servicio público con los que incorporó crédito fiscal a la declaración rectificatoria del Impuesto General a las Ventas de enero de 2019, habiendo omitido señalar de manera específica las razones jurídicas por las que no procedería la utilización del referido crédito fiscal. Argumentos de las partes: La Administración Tributaria El contribuyente: Que alega que el mencionado vicio de nulidad no se subsana por el hecho de que en la resolución apelada se hayan explicado los motivos para el desconocimiento del crédito fiscal, lo que le habría privado de una instancia de discusión en el procedimiento contencioso tributario. Que afirma que la apelada desvirtúa la aplicación del Impuesto General a las Ventas al pretender desconocer el crédito fiscal asociado a los sin tener en cuenta que como consecuencia de ello se le estaría gravando como si tuviera la condición de consumidor final, contraviniendo el principio de neutralidad en el que se sustenta dicho impuesto. Invoca precedentes judiciales, así como opiniones de tratadistas sobre la materia para sostener que el Impuesto General a las Ventas es un impuesto que grava el consumo final y que aun cuando se graven consumos intermedios se trasladará al consumidor final a través del ejercicio del derecho al crédito fiscal. Que arguye que el único requisito que se debe cumplir para hacer uso del derecho al crédito fiscal es haber soportado el impuesto al momento de adquirir un bien o servicio, por lo que concluye que ha utilizado debidamente el crédito fiscal asociado a los recibos de servicios públicos recibidos, toda vez que en ningún momento tuvo la condición de consumidor final. Agrega que desconocer el derecho al crédito fiscal por aspectos formales rompe el objetivo de neutralidad del impuesto. 121 Que refiere que la Administración no ha respondido adecuadamente su argumento sobre la aplicación del principio de neutralidad, habiéndose limitado a señalar que carece de sustento su invocación sin señalar los motivos específicos por los cuales considera ello. Decisión del tribunal: Confirmar la decisión de Intendencia Relación con la tesis: Falta de motivación en la resolución al declarar una operación como no real Análisis de la jurisprudencia: En relación con el uso excesivo de la facultad discrecional, este caso podría estar relacionado con la falta de motivación y fundamentación por parte de la Administración Tributaria al emitir la Resolución de Intendencia. La facultad discrecional permite a la Administración tomar decisiones dentro de los límites establecidos por la ley. Sin embargo, esta facultad debe ejercerse de manera razonada y justificada, proporcionando explicaciones claras y específicas sobre las razones por las que se toma una determinada decisión. El contribuyente argumenta que el vicio de nulidad no se subsana por el hecho de que la resolución apelada haya explicado los motivos para el desconocimiento del crédito fiscal, ya que esto le habría privado de una instancia de discusión en el procedimiento contencioso tributario. Además, sostiene que el desconocimiento del crédito fiscal afectaría el principio de neutralidad del Impuesto General a las Ventas, ya que se le estaría gravando como si tuviera la condición de consumidor final. En este caso, se plantea la preocupación de que la Administración Tributaria esté ejerciendo su facultad discrecional de manera excesiva al no proporcionar una justificación adecuada y específica 122 para el desconocimiento del crédito fiscal. La falta de fundamentación y explicación clara podría plantear dudas sobre la imparcialidad y la coherencia en la aplicación de las normas tributarias. Por tal razón, este caso ilustra la importancia de que la Administración Tributaria ejerza su facultad discrecional de manera fundamentada y motivada. El uso excesivo de dicha facultad puede dar lugar a decisiones arbitrarias o inconsistentes, lo que puede afectar los derechos y la equidad de los contribuyentes. 5.1. Ficha de resultados del Análisis de las Resoluciones Tabla Nº 1. Se concluye que la Cruce de Conclusión del operación no es real información con procedimiento de N° N° de los proveedores Fiscalización resolución SI NO SI NO SI NO 1. N.º 8242 -2017 X X X 2 3182-3-2017 X X X 3 N.º 17064-2018 X X X 4. N.º 1346 -2018 X X X 5. N.º 7242-2018 X X X 6. RESOLUCIÓN X X X N° 3431-2010 FECHA DE RESOLUCION 123 29 DE AGOSTO DEL 2018 7. N° 13115-2018 X X X 8. N° 14122-2018 X X X 9 01346-8-2018 X X 10 10579-11-2018 X X 11 5438-2-2018 X X 12 2515-10-2018 X X 13 2184-4-2018 X X 14 1160-4-2018 X X 15 Título del caso: X X RTF – N°01346-8- 2018 16 3660-3-2019 X 17 N.º 3497-2019 X X X 18. 16002-2015 X X X Fecha de emisión 25 de marzo del 2019 19. N° 7106-2019 X X X 20. N° 4787-2020 X X X 21 6218-1-2020 X X X 124 5.1.1 Se presentan a continuación los resultados de las entrevistas efectuadas a operadores de Derecho. Resultados de las encuestas: 1.) ¿Según su opinión El uso excesivo de la facultad discrecional por parte de la Administración Tributaria afecta el derecho al crédito fiscal de los contribuyentes en sede SUNAT? La mayoría de los especialistas encuestados estuvieron de acuerdo que hay un uso excesivo de facultad discrecional que afecta directamente al crédito fiscal del contribuyente que a consecuencia no puede acceder a su derecho del crédito fiscal. Estos hallazgos son importantes para nuestra tesis porque respaldan argumento de que hay un uso excesivo de la facultad discrecional en sede SUNAT. 2.) Según su criterio ¿Cuándo se cumple con el mínimo probatorio para probar la fehaciencia de las operaciones de crédito fiscal declaradas por el contribuyente? De acuerdo con lo manifestado por los entrevistados tenemos que una gran mayoría que manifiestan que no se ha establecido en la norma ni en las resoluciones del Tribunal Fiscal cuando considera la Administración en el procedimiento de fiscalización que se ha cumplido con probar el mínimo probatorio por lo que no se puede determinar cuándo hay un mínimo probatorio para determinar la fehaciencia de la operación. Estos hallazgos son importantes para mi tesis porque demuestran que el argumento de la Administración para motivar sus decisiones carece de fundamento, al fundamentar que el contribuyente no cumplió con el mínimo probatorio, pero no establece cual es. 125 3.) Según su experiencia ¿Qué opinión tiene sobre el criterio del Tribunal Fiscal, en relación a los medios probatorios otorgados por el contribuyente? Los especialistas encuestados destacaron que las pruebas que otorga el contribuyente no son correctamente valoradas por el Tribunal Fiscal, la consecuencia es que no logran acceder a su derecho al crédito fiscal. Estos hallazgos son importantes para nuestra tesis porque demuestran que las resoluciones no están debidamente motivadas al no haber una adecuada valoración de las pruebas. 4.) ¿Considera usted que, la Administración Tributaria en el Perú está haciendo un uso excesivo de su facultad discrecional al solicitar al contribuyente más documentos para probar la fehaciencia de las operaciones de crédito fiscal aun cuando ya se ha cumplido con los requisitos legales? La mayoría de los especialistas encuestados estuvieron de acuerdo que hay un uso excesivo de la facultad discrecional al solicitar al contribuyente más documentos para probar la fehaciencia de las operaciones, además con esto los contribuyentes no podrán acceder al crédito fiscal ya que en su mayoría no pueden acceder a todos los requerimientos que les exige la Administración. Estos hallazgos son importantes para nuestra tesis porque demuestran que hay un uso excesivo de la facultad discrecional al exigir al contribuyente más pruebas a las que puede acceder. 5.) Considera que debería regularse por ley cuales son las pruebas que permitan al contribuyente acreditar el crédito fiscal. ¿Desea agregar algo más respecto del tema tratado? 126 Los entrevistados coinciden en que debe regularse que se establezca cuáles son los medios probatorios que el contribuyente deba presentar para que no se niegue su derecho al crédito fiscal. Estos hallazgos son importantes para mi tesis porque demuestran que es necesario la regulación de los medios probatorios que debe entregar el contribuyente, esto ayudara a determinar cuándo se ha cumplido con el mínimo probatorio para que pueda acceder a su derecho del crédito fiscal. 5.2 Discusión y contrastación teórica de los hallazgos Corresponde en este capítulo sustentar el cumplimiento de los objetivos y la verificación de las hipótesis de la investigación, que se realizará en base al análisis de los antecedentes de investigación, las bases teóricas y los datos fácticos obtenidos de las entrevistas, teniendo en cuenta el enfoque y alcance de nuestra investigación. -Sobre el Objetivo e Hipótesis: Con respecto a la hipótesis: El uso excesivo de la facultad discrecional por parte de la Administración Tributaria afecta el derecho al crédito fiscal de los contribuyentes en sede SUNAT: De acuerdo con el análisis de las resoluciones del Tribunal Fiscal, se ha demostrado el uso excesivo de parte de la Administración Tributaria al emitir en todas las resoluciones analizadas del año 2018 al 2020, negando el crédito fiscal al contribuyente. Siendo así, concluimos que: “Sí hay el uso excesivo de la facultad discrecional por parte de la Administración Tributaria y este afecta el derecho al crédito fiscal de los contribuyentes en sede SUNAT”, de esta manera cumplimos con el objetivo general formulado: 127 Determinar el uso excesivo de la facultad discrecional por parte de la Administración Tributaria afecta el derecho al crédito fiscal de los contribuyentes en sede SUNAT. La presente afirmación encuentra fundamento fáctico en el contenido en la encuesta N° 1 de la presente tesis. -Sobre el Primer objetivo específico: La jurisprudencia del Tribunal Fiscal en el Perú nos permitirá identificar el mínimo probatorio para considerar las operaciones de Crédito Fiscal declaradas por el contribuyente como reales” concluyó entre otros aspectos, en este caso de acuerdo a las resoluciones del Tribunal Fiscal y la doctrina recaba, la Administración no sustenta cual es el mínimo probatorio para considerar cuando una operación no es real, De lo manifestado podemos mencionar que al no tener un argumento solido que justifica los medios probatorios que exige la Administración Tributaria, refuerza el planteamiento que se está negando el crédito fiscal al contribuyente. Por lo manifestado consideramos haber cumplido con el primer objetivo específico que estuvo referido al análisis de “Identificar de acuerdo con la jurisprudencia el Tribunal Fiscal peruano en qué casos se consideró que se cumplió con el mínimo probatorio para considerar las operaciones de Crédito Fiscal declaradas por el contribuyente como reales”. Lo que se corrobora con la presentación de resultados en la encuesta N° 2 de la presente tesis. -Sobre el segundo objetivo específico: “Realizar un análisis jurisprudencial para determinar los criterios que tiene el Tribunal Fiscal peruano en la carga probatoria en la fiscalización de las operaciones de crédito fiscal declaradas por el contribuyente” 128 De acuerdo al análisis jurisprudencial de las resoluciones del Tribunal Fiscal de acuerdo a lo declarado por el contribuyente, en la mayoría de casos en la apelación sostiene que la Administración Tributaria no ha considerado los medios probatorios proporcionados por el contribuyente, de esta manera cumplimos con el segundo objetivo específico formulado “Determinar los criterios que tiene el Tribunal Fiscal peruano en la carga probatoria en la fiscalización de las operaciones de crédito fiscal declaradas por el contribuyente”. Corroboramos lo dicho con la encuesta N° 3 de la presente tesis. -Sobre el tercer objetivo específico: “Realizar un análisis de la jurisprudencia para determinar si existe un uso excesivo de la facultad discrecional conferida a la Administración tributaria en el Perú”. En base a la jurisprudencia analizada se ha determinado el excesivo uso de la facultad discrecional por parte de la Administración, de esta manera cumplimos con el objetivo general formulado se “Realizo un análisis de la jurisprudencia para determinar si existe un uso excesivo de la facultad discrecional conferida a la Administración tributaria en el Perú” Lo que se corrobora con los resultados mostrados en la encuesta N° 4 de la presente tesis. -Sobre el cuarto objetivo específico: “Precisar los medios probatorios que permite el Código Tributario y el TUO de la Ley del IGV para acreditar la fehaciencia de las operaciones de los contribuyentes durante los procedimientos de fiscalización, reclamación y apelación en SUNAT”. De acuerdo a la recolección de información con lo establecido por el Código Tributario y la ley del IGV, se ha precisado cuales son los medios probatorios exigidos por la ley, de esta manera cumplimos con el objetivo general formulado, “De la revisión del Código Tributario y el TUO de la Ley del IGV se establecerán los medios probatorios que se permiten para acreditar la fehaciencia de las operaciones de los contribuyentes durante los procedimientos de fiscalización, reclamación 129 y apelación en SUNAT” .Se puede ratificar lo anteriormente dicho mediante la revisión de la encuesta número 5 de la presente tesis. 130 CONCLUSIONES PRIMERA El uso excesivo de la facultad discrecional por parte de la Administración Tributaria puede afectar el derecho al crédito fiscal de los contribuyentes en sede SUNAT, ya que la Administración Tributaria puede exigir pruebas más allá de lo razonable y que el contribuyente no puede acceder o demostrar. SEGUNDA De acuerdo con la jurisprudencia el Tribunal Fiscal peruano revisada se hizo imposible determinar exactamente cuándo los contribuyentes han cumplido con el mínimo probatorio a fin de generar certeza en la fehaciencia de operaciones de crédito fiscal declaradas por el contribuyente. TERCERA Del análisis jurisprudencial para determinar los criterios que tiene el Tribunal Fiscal peruano en la carga probatoria en la fiscalización de las operaciones de crédito fiscal declaradas por el contribuyente, normalmente el contribuyente ofrece sus medios probatorios y la Administración hace el cruce de información con sus proveedores. Si estos no demuestran la fehaciencia de sus operaciones, todos los medios probatorios otorgados por el contribuyente quedan inválidos. Colocando toda la carga de la prueba sobre el contribuyente, debido a que la Administración Tributaria no demuestra que las operaciones de Crédito Fiscal no se hayan realizado, si no únicamente actúa bajo una presunción basada en los cruces de información. CUARTA Tras el análisis de la jurisprudencia para determinar si existe un uso excesivo de la facultad discrecional conferida a la Administración Tributaria en el Perú, se ha determinado que sí existe un uso excesivo de la facultad discrecional debido a que la Administración Tributaria exige al 132 contribuyente pruebas a las que este mismo no puede acceder, haciendo que el contribuyente deba probar hechos negativos, situación imposible. QUINTA No se ha podido determinar los medios probatorios que el contribuyente debe procurar en su haber para probar la fehaciencia de una operación durante los procedimientos de fiscalización realizados por la SUNAT, debido a que el Tribunal Fiscal no ha propuesto los mismos en una Resolución de Observancia Obligatoria, ni la ley lo indica. 133 E. RECOMENDACIONES O SUGERENCIAS PRIMERA La Administración Tributaria y los entes legislativos deben tomar acciones a fin de proteger el derecho al crédito fiscal de los contribuyentes. Debido a que en caso de que este sea afectado, esto va a tener consecuencias negativas directas sobre la economía de nuestra nación, y por otro lado, puede generar que la informalidad se prolifere, debido a que en muchas ocasiones quienes se ven perjudicados son los contribuyentes formales, mientras que los contribuyentes informales resultan impunes. SEGUNDA Es recomendable que se establezca en la ley del Impuesto General a las Ventas el mínimo probatorio requerido para determinar la fehaciencia de las operaciones, con el objetivo de que no exista ambigüedad al respecto. TERCERA El Tribunal Fiscal debe realizar una interpretación conforme a la Constitución y los Derechos Fundamentales de los Administrados, respetando los límites que le son impuestos a la Administración Tributaria. En aras de proteger la Seguridad Jurídica de los Administrados. CUARTA La Administración Tributaria debe tener en cuenta los principios de proporcionalidad y razonabilidad al momento de hacer las solicitudes de documentación a los Administrados, debido a que en muchas ocasiones los requerimientos de la Administración vulneran derechos fundamentales del Administrado, y en muchas ocasiones son inmotivados e irrazonables. QUINTA 135 Se recomienda a la Administración Tributaria que establezca una base normativa que regule los medios probatorios exigidos, los cuales deberán enmarcarse en el principio de razonabilidad. De esta manera, el contribuyente podrá ofrecer de forma oportuna y bajo ciertos parámetros los medios probatorios que acrediten las operaciones reales y consecuentemente, no se afectará su derecho al crédito fiscal. También se recomienda que se establezcan en la ley las pruebas que el contribuyente debe presentar para demostrar la fehaciencia de las operaciones reales. Esto permitiría una mayor claridad en la carga probatoria exigida por la Administración tributaria y evitaría la discrecionalidad en la evaluación de los medios probatorios presentados por el contribuyente. 136 F. BIBLIOGRAFIA Aguilar, H. (2016). LA CARGA DE LA PRUEBA EN LA CONFIGURACIÓN DE LAS OPERACIONES O REALES ESTABLECIDAS EN EL ARTÍCULO 44º DE LA LEY DEL IGV. [Trabajo de investigación para optar el Grado Académico de Maestro en Tributación y Política Fiscal, Universidad de Lima], Repositorio Institucional de la Universidad de Lima. Obtenido de https://repositorio.ulima.edu.pe/handle/20.500.12724/9514 Angulo, C. (2015). OPERACIONES NO REALES SEGÚN EL ARTÍCULO 44 DE LA LEY DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS [Tesis para optar el título de abogado, Universidad de Piura], REPOSITORIO INSTITUCIONAL PIRHUA. Obtenido de https://pirhua.udep.edu.pe/handle/11042/2474 Aranzamendi, (2020). RUTA PARA HACER LA TESIS EN DERECHO. GRIJLEY. Arrázola, F. (2013). EL CONCEPTO DE SEGURIDAD JURÍDICA, ELEMENTOS Y AMENAZAS ANTE LA CRISIS DE LA LEY COMO FUENTE DEL DERECHO. Universidad de los Andes. Revista de Derecho Público N° 32. Obtenido de: https://dialnet.unirioja.es/descarga/articulo/4760108.pdf Bentham, J. (1825). TRATADO DE LAS PRUEBAS JUDICIALES. Paris: BOSSANGE FRÈRES. Bravo, J. (2010). Fundamentos de Derecho Tributario (Cuarta Ed.). Perú, Jurista Editores E.I.R.L. Bustinza, R. (2019). LUCES Y SOMBRAS EN LA FISCALIZACIÓN DE OPERACIONES NO REALES: ¿SOBRE QUIÉN RECAE LA CARGA DE LA PRUEBA?: ANÁLISIS DE LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL [Tesis de maestría en derecho 138 tributario, Pontificia Universidad Católica del Perú], Repositorio Institucional PUCP. Obtenido de https://tesis.pucp.edu.pe/repositorio/handle/20.500.12404/15039 Campos, A. & García, A. (2018). La aplicación del criterio de discrecionalidad regulado en el Código Tributario y su impacto en los procesos de fiscalización, en el sector de servicios públicos, durante el periodo 2012 – 2017 (tesis de pregrado). Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas, Lima, Perú. Recuperado de: https://repositorioacademico.upc.edu.pe/bitstream/handle/10757/625765/Cam pos_ra.pdf?sequence=1&isAllowed=y Cátedra de OSVALDO ALFREDO GOZAÍNI. (2005). ELEMENTOS DE DERECHO PROCESAL CIVIL. Buenos Aires: Ediar. Obtenido de https://gozaini.com/wp- content/uploads/2018/08/Elementos-de-DPC-Ediar.pdf Castro Cuba, Y. E. (2019). INVESTIGAR EN DERECHO. TEXTO DE APOYO A LA DOCENCIA. Universidad Andina del Cusco. Carvalho, C. (2013). Teoría de la Decisión Tributaria. Lima, Perú: Instituto de Desarrollo Tributario y Aduanero - INDESTA CÓDIGO CIVIL - DECRETO LEGISLATIVO 295. (1984). Obtenido de https://lpderecho.pe/codigo-civil-peruano-realmente-actualizado/ Constitución Política del Perú. (1993). Obtenido de https://lpderecho.pe/constitucion-politica- peru-actualizada/ Cotrina, I. (2017). OPERACIONES NO REALES Y SU INCIDENCIA TRIBUTARIA EN EL CREDITO FISCAL DE LA EMPRESA INSER SAC - LIMA 2016, UNIVERSIDAD PRIVADA DEL NORTE. Obtenido de https://repositorio.upn.edu.pe/bitstream/handle/11537/14457/INES%20COTRINA%20PO CLIN.pdf?sequence=1&isAllowed=y 139 Costa, S. (2019). Valoración de medios de prueba en la determinación de operaciones no reales y la afectaión al principio de capacidad contributiva [Tesis para obtener el Título Profesional de Contador Público, Universidad Nacional de Trujillo], Repositorio de la Universidad Nacional de Trujillo. Obtenido de https://dspace.unitru.edu.pe/handle/UNITRU/17381 CESOP. (2020). LA FACTURACIÓN FRAUDULENTA DE OPERACIONES SIMULADAS [] . Obtenido de http://www5.diputados.gob.mx/index.php/camara/Centros-de- Estudio/CESOP/Estudios-e-Investigaciones/Documentos-de-Trabajo/Num.-328.-La- facturacion-fraudulenta-de-operaciones-simuladas CDMX. (2020). OPERACIONES INEXISTENTES O SIMULADAS. Obtenido de https://www.zya.mx/post/operaciones-inexistentes-o-simuladas Delgado, C. (2016). CREDITO FISCAL: REQUISITOS FORMALES Y OPERACIONES NO REALES. Obtenido de https://silo.tips/download/credito-fiscal-requisitos-formales-y- operaciones-no-reales Denzin, N. K. (1970). THE RESEARCH ACT: A THEORETICA INTRODUCTION TO SOCIOLOGICAL METHODS. New Yerser: Transactión Publishers. Díaz, A., & Aguado, G. (2018). La tramitación autónoma del procedimiento sancionador en México, en el contexto del respeto al derecho humano a la seguridad jurídica. Revista Digital de Derecho Administrativo, N° 20, Segundo semestre/2018. Recuperado de: https://revistas.uexternado.edu.co/index.php/Deradm/article/view/5466/6660 Etecé. (05 de agosto de 2021). Crédito fiscal. Obtenido de https://concepto.de/credito-fiscal/ Fernández M. Urteaga P., Verona A. (2015). GUÍA DE INVESTIGACIÓN EN DERECHO. Vicerrectorado de Investigación, PUCP. Lima. 140 Floreano, Y., & Gamonal, C. (s.f.). DETERMINACIÓN DE LAS OPERACIONES NO REALES Y SU VULNERACIÓN A LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS DE SEGURIDAD JURÍDICA Y NO CONFISCATORIEDAD. Revista de Investigación Jurídica, 10, 1-24. Obtenido de http://www.usat.edu.pe/files/revista/ius/2015-II/paper13.pdf Gamba, C. (2008). SOBRE LAS LEYES 29214 Y 29215 MEDIANTE LAS QUE SE “FLEXIBILIZAN” LOS REQUISITOS FORMALES PARA DEDUCIR EL CRÉDITO FISCAL: ¿RETROACTIVIDAD O INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS CONFORME A LA CONSTITUCIÓN? REVISA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO. LIMA. Recuperado de: https://silo.tips/download/cet-cesar-gamba-valega-revista-electronica-centro-de-estudios- tributarios-univer Garfias, M. (2018). Requerimiento de comunicación de conclusiones en la seguridad jurídica y en el debido procedimiento de fiscalización tributaria de la SUNAT (tesis de pregrado). Universidad César Vallejo, Lima, Perú. Recuperado de: https://hdl.handle.net/20.500.12692/23357 Gómez-Olano, D., Estévez, F., Flórez, C., García, M., Gutiérrez, D., Migoya, J.,...Pérez, C. (2018). Inseguridad jurídica en España: situación actual y propuestas para el futuro. Madrid, España: Asociación Española de Asesores Fiscales - AEDAF, Paper N° 13. Recuperado de: https://www.aedaf.es/es/documentos/descarga/41973/inseguridad-juridica-enespana- situacion-actual-y-propuestas-para-el-futuro Guzmán, P. (2018). LA CARGA DE LA PRUEBA EN EL DERECHO TRIBUTARIO CHILENO [Memoria para optar al grado de Licenciado en Ciencias Jurídicas y Sociales, 141 Universidad de Chile], Repositorio Académico de la Universidad de Chile. Obtenido de https://repositorio.uchile.cl/handle/2250/159397 Hernández, L (S/F). EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO Y LA FACULTAD DE REEXAMEN. Obtenido de https://dialnet.unirioja.es/descarga/articulo/5110088.pdf Lizama, P y Boccardo, G. (noviembre de 2014). Guía de Asociación entre variables (Pearson y Spearman en SPSS). Obtenido de Ayudantía Estadística 2014: file:///C:/Users/pc/Downloads/9_Coeficientes_de_asociaci_n_Pearson_y_Spearman_en_S PSS.pdf Luque Bustamante, Javier. “El IVA en los negocios internacionales”, en Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT), Volumen 28. Lima, junio 1995. Mamani, M. (2018). La seguridad jurídica en el desarrollo y tratamiento de los contratos electrónicos de las personas jurídicas del Cercado de Lima, Periodo 2018. Obtenido de: https://repositorio.unfv.edu.pe/handle/20.500.13084/3705 Medrano, H. (1994). El Principio de Seguridad Jurídica en la Creación y Aplicación del Tributo. INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO. Obtenido de: https://www.ipdt.org/publicaciones/revistas/revista-26/ Meneses, J. y Rodríguez, D. (s.f.). El cuestionario y la entrevista. Obtenido de: http://femrecerca.cat/meneses/publication/cuestionario-entrevista/cuestionario- entrevista.pdf Muñoz-Nájar, M., & Soria, A. (s.f.). Precisiones sobre las Facultades Discrecionales de la Administración Tributaria. Revista Derecho y Sociedad, 78-87. Obtenido de https://www.google.com/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=&ved=2ahUKEw jFk_aBls3zAhWJHLkGHRn1DssQFnoECAcQAw&url=https%3A%2F%2Fdialnet.unirio 142 ja.es%2Fdescarga%2Farticulo%2F7792365.pdf&usg=AOvVaw1nwef- _gAXBIxW7bPlwwVZ Narvaez, G. A. (2014). Recolección de datos en la investigación cualitativa. https://es.slideshare.net/gambitguille/recoleccion-de-datos-en-la- investigacioioncualitativa Orrego, J. (2019). TEORÍA DE LA PRUEBA. Obtenido de https://www.pj.gob.pe/wps/wcm/connect/f79058004678c1b1a1ece793776efd47/Teor%C 3%ADa+de+la+prueba.pdf?MOD=AJPERES&CACHEID=f79058004678c1b1a1ece7937 76efd47 Pérez, A. (2000). La seguridad jurídica: una garantía del derecho y la justicia. Boletín de la Facultad de Derecho, núm. 15. Recuperado de: https://biblioteca.cejamericas.org/bitstream/handle/2015/2606/eserv.pdf?sequ ence=1&isAllowed=y Picón, J. (2014) “Las medidas tributarias del Ejecutivo no ayudarán a incrementar la inversión”. Fecha de consulta 15/05/ 2023 Obtenido de: https://laley.pe/art/1938/las-medidas- tributarias-del-ejecutivo-no-ayudaran-a-incrementar-la-inversion Risso, C. (s.f.) LA CESIÓN DE CRÉDITOS EN EL IGV. Obtenido de: https://revistas.ulima.edu.pe/index.php/Advocatus/article/download/2321/2261/ Salazar, J. (2016). El Garantismo tributario y los derechos del contribuyente en el ordenamiento constitucional peruano (tesis doctoral). Universidad Privada Antenor Orrego, Trujillo - Perú. Recuperado de: https://repositorio.upao.edu.pe/bitstream/20.500.12759/2385/1/RE_DOCT_D ER_JORGE.SALAZAR_EL.GARANTISMO.TRIBUTARIO.Y.LOS.DERE CHOS.DEL.CONTRIBUYENTE_DATOS.pdf 143 Sentencia del Tribunal Constitucional. (2004). Exp. Nº 0042-2004-AI/TC. Obtenido de https://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2005/00042-2004-AI.pdf Sentencia del Tribunal Constitucional. (2002). Exp. N° 016-2002-AI/TC. Obtenido de https://tc.gob.pe/jurisprudencia/2003/00016-2002-AI.pdf Serrano, F. (2018). Seguridad Jurídica y gestión del riesgo fiscal: tax rulings, APA, procedimientos amistosos, arbitraje y otras técnicas en la era post – BEPS. Revista de Contabilidad y Tributación CEF (RCyT.CEF), núm. 419. Recuperado de: https://www.academia.edu/36368145/Seguridad_juridica_y_gestion_del_ries go_fiscal_en_la_era_post_BEPS_Fernando_Serrano Sevillano, S. (2016). LECCIONES DE DERECHO TRIBUTARIO: PRINCIPIOS GENERALES Y CÓDIGO TRIBUTARIO. Lima, Perú: Fondo Editorial PUCP. SUNAT. (s.f.). Crédito fiscal del IGV sustentado en operaciones no reales. Obtenido de Emprender SUNAT: https://emprender.sunat.gob.pe/tributando/interactuando-con- sunat/credito-fiscal-igv-sustentado-operaciones-no-reales Taruffo, M. (2018). LA VERDAD Y PRUEBA DENTRO DEL PROCESO. Obtenido de https://tcpbolivia.bo/tcp/sites/default/files/TEORÍA%20DE%20LA%20PRUEBA.pdf TEXTO ÚNICO ORDENADO DE LA LEY DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS E IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO - DECRETO SUPREMO Nº 055-99-EF. (1999). Obtenido de https://www.sunat.gob.pe/legislacion/igv/ley/ Trejo, Y. (2014). Seguridad jurídica de los contribuyentes en el ordenamiento hacendario municipal de Veracruz. Universidad de la Amazonía. Revista FACCEA 4(2), 2014. Recuperado de: https://www.udla.edu.co/revistas/index.php/faccea/article/view/344/355 Tribunal Fiscal. (2002). Resolución N° 6607-3. Tribunal Fiscal. (2018). Resolución N° 02565-1. 144 Tribunal Fiscal. (2003). Resolución N° 01759-6. Tribunal Fiscal. (2003). Resolución N° 590-2. TUO DEL CÓDIGO TRIBUTARIO. (2013). Obtenido de DECRETO SUPREMO 133-2013-EF. Uriol, C. (2002). La discrecionalidad en el derecho tributario: Hacia la elaboración de una teoría del interés general. Instituto de Estudios Fiscales (IEF). Recuperado de: https://www.ief.es/docs/destacados/publicaciones/documentos_trabajo/2002_ 29.pdf Villegas, C. (2015). Límites constitucionales a las facultades discrecionales de la Administración Tributaria. Obtenido de Lex - Revista de la Facultad de Derecho y Ciencia Política: http://revistas.uap.edu.pe/ojs/index.php/LEX/article/download/859/810 Villegas, C. (2004). FACULTADES DISCRECIONALES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA VS DERECHOS FUNDAMENTALES DE LA PERSONA. Obtenido de https://derecho.usmp.edu.pe/sapere/ediciones/edicion_6/articulos/1_Administracion_tribu taria_VS_derechos_fundamentales_de_la_persona.pdf 145 ANEXOS Anexo A Matriz de consistencia TÍTULO: “EL POSIBLE USO EXCESIVO DE LA FACULTAD DISCRECIONAL POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y SU CONSECUENTE AFECTACIÓN AL DERECHO AL CRÉDITO FISCAL DE LOS CONTRIBUYENTES EN SEDE SUNAT” Planteamiento del Objetivos Hipótesis Categorías Subcategoría Metodología Problema s Problema general: Objetivo general: Hipótesis general Requisitos Tipo: Jurídica para acceder al evaluativa. ¿El uso excesivo de la Determinar si el uso crédito fiscal. facultad discrecional por excesivo de la facultad El uso excesivo de la Enfoque: parte de la Administración discrecional por parte de la facultad discrecional por Derecho al - Medios Cualitativo. Tributaria afecta el derecho Administración Tributaria parte de la Administración Crédito fiscal del probatorios para al crédito fiscal de los afecta el derecho al crédito Tributaria afecta el acreditar la contribuyentes en sede contribuyente Unidad de fiscal de los contribuyentes derecho al crédito fiscal de veracidad de las análisis SUNAT? en sede SUNAT. los contribuyentes en sede operaciones. SUNAT. El uso excesivo - El crédito de la facultad fiscal en el discrecional por Objetivos Específicos Impuesto parte de la general a las Administración ventas. -¿Cuándo se cumplió con -Identificar de acuerdo Tributaria y su el mínimo probatorio para con la jurisprudencia el - Garantías al afectación al derecho crédito probar la fehaciencia de las Tribunal Fiscal peruano en derecho al crédito fiscal fiscal de los operaciones de crédito fiscal qué casos se consideró que contribuyentes en declaradas por el se cumplió con el mínimo sede SUNAT. contribuyente? probatorio para considerar las operaciones de Crédito -Alcances de Fiscal declaradas por el la facultad contribuyente como reales. El uso excesivo discrecional. de la Facultad Técnicas e - ¿Cuáles son los -Realizar un análisis -Límites a la Discrecional por facultad instrumentos para la principales criterios del jurisprudencial para la Administración discrecional. recolección de datos Tribunal Fiscal peruano determinar los criterios que Tributaria Técnicas: sobre la carga probatoria de tiene el Tribunal Fiscal -La facultad - Análisis de la fiscalización de peruano en la carga discrecional en textos operaciones de crédito fiscal probatoria en la el ámbito de las -Análisis operaciones no documental de declaradas por el fiscalización de las reales. jurisprudencia contribuyente? operaciones de crédito -Entrevista fiscal declaradas por el contribuyente. Instrumentos: - ¿La administración -Ficha de análisis tributaria en el Perú está -Realizar un análisis de de textos. haciendo un uso excesivo de la jurisprudencia para -Ficha de análisis jurisprudencial. su facultad discrecional al determinar si existe un uso -Guía de solicitar al contribuyente excesivo de la facultad preguntas más documentos para probar discrecional conferida a la estructuradas. la fehaciencia de las Administración tributaria -Cuestionario de operaciones de crédito fiscal en el Perú. preguntas. 147 aun cuando ya se ha cumplido con los requisitos legales? -Precisar los medios probatorios que permite el - ¿Cuáles son los medios Código Tributario y el probatorios que el TUO de la Ley del IGV contribuyente debe procurar para acreditar la en su haber para probar la fehaciencia de las fehaciencia de una operaciones de los operación durante los contribuyentes durante los procedimientos de procedimientos de fiscalización, reclamación y fiscalización, reclamación apelación en SUNAT? y apelación en SUNAT. 148 Anexo B. Instrumentos para la recolección de datos B 1: INSTRUMENTOS DE RECOLECCIÓN DE DATOS INSTRUMENTO: ENTREVISTA A LOS ESPECIALISTAS DATOS DEL ENT REVISTADO: Nombres y apellidos: ____________________________________________________________________________ _ Ocupación: _____________________________________________________________________________ Centro de trabajo: ____________________________________________________________________________ Especialidad: ____________________________________________________________________________ Fecha: _____________ La presente entrevista tiene por objeto obtener información de operadores jurídicos expertos en materia tributaria, a fin de determinar si la Administración Tributaria hace un uso excesivo de la Facultad Discrecional que le confiere el artículo 62° del TUO del Código Tributario, acto que implica una afectación al derecho al Crédito Fiscal de los contribuyentes formales. “La facultad discrecional permite a la Administración Tributaria al solicitar pruebas sin límites a los contribuyentes no existiendo limitación legal. El registro de las operaciones comerciales simuladas, identificado comúnmente como facturación fraudulenta, constituye un fenómeno creciente que ha sido materia de análisis en los últimos años, particularmente en los ámbitos académico y legislativo”. Esta es una problemática que se viene advirtiendo en muchos países del mundo, por ello las legislaciones y Administraciones Tributarias están tomando medidas para frenar dicha práctica. Estas operaciones comerciales simuladas, en la legislación peruana, han sido denominadas como “operaciones no reales”, las mismas que el contribuyente utiliza para simular “la existencia de hechos para gozar del crédito fiscal por operaciones no reales con la finalidad de disminuir el Impuesto General a las Ventas a pagar”. La consecuencia prevista por el artículo 44 del TUO de la Ley del IGV para los casos mencionados en el párrafo anterior se puede dividir en dos partes. Por un lado, para el emisor la sanción será, ser obligado al pago del Impuesto consignado en el comprobante de pago o nota de débito que sea declarado como una operación no real. Y, por otro lado, para el adquiriente (quien recibe el comprobante de pago o nota de débito), la sanción será no tener acceso al “derecho al crédito fiscal o a otro derecho o beneficio derivado del Impuesto General a las Ventas originado por la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios o contratos de construcción”. Al amparo del artículo 44 del TUO de la Ley del IGV la Administración Tributaria puede detectar operaciones simuladas y aplicar las consecuencias legales previstas, ello con la finalidad de sancionar a los contribuyentes que hagan uso de esta práctica ilegal. Así, habiendo cumplido con los requisitos establecidos por la ley, se entiende que el contribuyente podrá hacer uso de su crédito fiscal, es en este punto donde el problema se hace presente, pues la Administración Tributaria en los procedimientos de fiscalización, reclamación y apelación (en sede administrativa) que tienen como consecuencia los reparos y resoluciones de determinación, los cuales fueron revisados por el tribunal fiscal y constan en sus resoluciones, pide al contribuyente más documentos y/o pruebas a parte de los comprobantes que dan derecho al ejercicio del crédito fiscal; este actuar de la Administración tributaria se da a pesar de que el contribuyente ya ha cumplido con los requisitos legales para gozar de su derecho al crédito fiscal. El razonamiento de la Administración Tributaria termina siendo injustificado, pues las pruebas que solicita al contribuyente terminan siendo irrazonables (no pueden ser presentadas) e injustificada (la Administración Tributaria no motiva la necesidad de hacer dichos requerimientos probatorios, pues para que una resolución esté debidamente motivada debe sustentar sus argumentos en hechos y en normas jurídicas, lo que no sucede en las resoluciones de determinación o reparos hechos por la Administración Tributaria). Tomando en cuenta lo mencionando en la introducción, sírvase responder a las siguientes interrogantes: 1. Considera usted que, ¿Existe un uso excesivo de la Facultad Discrecional por parte de la Administración Tributaria que afecta el derecho al crédito fiscal de los contribuyentes en sede SUNAT? -Si -No Explique: ………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………… ……………………. 2. Considerando que la Fehaciencia es “Acreditación con documentación sustentaría”. Según su criterio ¿Cuándo se cumple con el mínimo probatorio para probar la fehaciencia de las operaciones de crédito fiscal declaradas por el contribuyente?, tome en cuenta, que la normativa vigente no regula específicamente los documentos que el contribuyente debe 150 procurar en su haber para probar la existencia de las operaciones de crédito fiscal que realiza. Explique: ………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………….. 3. Según su experiencia ¿Qué opinión tiene sobre el criterio del Tribunal fiscal, en relación a los medios probatorios otorgados por el contribuyente? Explique: ………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………… 4. ¿Considera usted que, la Administración Tributaria en el Perú está haciendo un uso excesivo de su facultad discrecional al solicitar al contribuyente más documentos para probar la fehaciencia de las operaciones de crédito fiscal aun cuando ya se ha cumplido con los requisitos legales? Explique: …………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………… : 5. Considera que debería regularse por ley cuales son las pruebas que permitan al contribuyente acreditar el crédito fiscal ¿Desea agregar algo más respecto del tema tratado? ………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………….. 151