UNIVERSIDAD ANDINA DEL CUSCO ESCUELA DE POSGRADO DOCTORADO EN DERECHO CONFIGURACIÓN DE UN ENFOQUE FISCAL RETRIBUTIVO Y SU INCIDENCIA EN LA RECAUDACIÓN TRIBUTARIA EN EL PERÚ TESIS PARA OPTAR AL GRADO ACADEMICO DE DOCTOR EN DERECHO PRESENTADA POR: Mag. Yuliani Huacho Salas ASESOR: Dr. Julio Trinidad Ríos Mayorga CUSCO – PERU 2022 DEDICATORIA Para A. Katerina y Salvador G. ii AGRADECIMIENTO A Dios mi creador, siempre protector, fiel amigo y bendito salvador. A mis hijos, por sus sonrisas, sus abrazos y su inagotable amor. A Junior, mi compañero y cómplice, por su gran paciencia y tolerancia. A mis padres y hermanos, por su incondicional apoyo y compañía. A mi asesor y profesor Dr. Julio Trinidad Ríos Mayorga por su apoyo en la consecución de este modesto trabajo. A todos aquellos que de una forma u otra han contribuido en mi formación profesional. iii RESUMEN La recaudación tributaria y la evasión fiscal constituyen para los Estados dos grandes temas de interés; por un lado, está el desafío de lograr el incremento en la recaudación y disponer de los recursos necesarios para la atención de sus fines y objetivos; y, por otro lado, está la permanente lucha contra la evasión. Históricamente se ha demostrado que la coerción, las acciones inductivas, la generación de riesgo y la promoción de cultura tributaria han resultado insuficientes para incrementar la recaudación y luchar contra la evasión. En ese entender, se considera importante explorar los aportes de las disciplinas del comportamiento humano y su contribución en el cumplimiento fiscal; toda vez que los estudios económicos, sociales y psicológicos sobre la conducta del ser humano señalan que este actúa movido por beneficios o recompensas, que pueden ser de carácter económico, moral o social, como el reconocimiento, por ejemplo. En ese sentido, resultaría conveniente plantear la correlación entre el beneficio personal obtenido por parte del contribuyente por el pago de sus impuestos. A esta correlación entre impuesto y beneficio personal se le ha denominado enfoque fiscal retributivo, el cual, dentro de nuestro ordenamiento jurídico tributario, se considera que estimularía el cumplimiento fiscal, incrementaría la recaudación tributaria y contribuiría en la lucha contra la evasión; proponiéndose el diseño de la Contribución Independiente Retributiva – CIR, Abono Retributivo Individual – ARI y el monotributo cachorrero/payaquera, como figuras de enfoque fiscal retributivo. Palabras clave: Tributación, evasión fiscal, recaudación tributaria, enfoque fiscal retributivo, impuestos, figuras fiscales, comportamiento tributario. iv ABSTRAC Tax collection and tax evasion constitute two major issues of interest for the States. On the one hand, there is the challenge of achieving an increase in collection and having the necessary resources to attend to its aims and objectives. On the other hand, there is the permanent fight against evasion. Historically, it has been shown that coercion, inductive actions, the generation of risk and the promotion of a tax culture have been insufficient to increase collection and fight against evasion. Consequently, it is very important to explore the contributions of the human behavior disciplines and their contribution to tax compliance. Many economic, social and psychological studies on the human behavior say that he human behave motivated by benefits or rewards. This benefits or rewards can be economic, moral or social, like a social recognition for example. In this sense, it would be convenient to consider the correlation between the personal benefit by the taxpayer for the payment of their taxes. This correlation tax between and personal benefit has been called the remunerative tax approach. This the remunerative tax approach, in our tax legal system, it would stimulate tax compliance, increase tax collection and contribute to the fight against evasion. So then, I proposed to create tax figures such as: Contribución Independiente Retributiva – CIR, Abono Retributivo Individual – ARI y el monotributo cachorrero/payaquera Keywords: Tax, tax evasión, tax collection, remunerative tax approach, fiscal figures, tax behavior. v INDICE DEDICATORIA………………………………………………………………............. ii AGRADECIMIENTO………………………………………………………………… iii RESUMEN……………………………………………………………………...…..… iv ABSTRAC……………………………………………………………………...…...… v INDICE GENERAL…………………………………………………………………... vi INDICE DE TABLAS.……………………………………………………………...… xi INDICE DE FIGURAS…………………………………………………………...…… x INTRODUCCIÓN…………………………………………………………………..… 11 CAPITULO I 1. EL PROBLEMA Y EL MÉTODO DE INVESTIGACIÒN 1.1 Planteamiento del Problema…………………..………………………………… 13 1.2 Formulación del Problema.……………………………………………………... 15 1.2.1 Problema principal…………………………………………………….. 15 1.2.2 Problemas secundarios………………………………………………… 15 1.3 Objetivos de Investigación………………..…………………………………….. 16 1.3.1 Objetivo general……………………………………………………….. 16 1.3.2 Objetivos específicos………………………………………………….. 16 1.4 Justificación…………………………………..…………………………………. 17 1.5 Método…………………………………………………………………………... 19 1.5.1 Diseño Metodológico…………………………………………………... 19 1.5.2 Unidad de Análisis Temático ………………………………………….. 20 1.6 Técnicas e Instrumentos de Recolección de Datos.....…………………………... 20 1.7 Hipótesis de Trabajo…………………………………….………………………. 20 1.8 Categorías de Estudio………………………………………………..………….. 20 vi CAPITULO II 2. DESARROLLO TEMÁTICO SUBCAPITULO I LA RECAUDACIÓN TRIBUTARIA 2.1.1 Desarrollo Teórico de la Tributación…………………………………………… 22 2.1.2 Sistema Tributario Peruano…………………………………………...………… 30 2.1.3 El Presupuesto Púbico ……………………..………………………………... 36 2.1.4 Evasión Fiscal: Informalidad y Contrabando.…………………………............... 50 SUBCAPITULO II ENFOQUES DE IMPOSICIÓN FISCAL 2.2.1 Enfoques Conductuales Generales: El Comportamiento Humano……………. 56 2.2.1.1 Enfoques Psicológicos……………………………………………... 56 2.2.1.2 Enfoques Económicos……………………………………………... 64 2.2.1.3 Enfoques Sociológicos…………………………………………….. 69 2.2.2 El Comportamiento del contribuyente: Teorías y Estudios Experimentales….. 78 2.2.2.1 El Contribuyente y la Coerción Tributaria …………………............ 79 2.2.2.2 Los Contribuyentes y la Teoría de la Tasa ………………………… 81 2.2.2.3 El Contribuyente y los Costos del Cumplimiento Fiscal………….... 83 2.2.2.4 Los Contribuyentes y las Normas y Valores Tributarios …………... 85 2.2.2.5 Los Contribuyentes y la Cultura Tributaria…………………………. 88 2.2.2.6 Los Contribuyentes y la Teoría del Intercambio o Gasto Eficiente… 90 2.2.3 Teorías de la Imposición Tributaria…………………………………..…………. 94 2.2.3.1 Teoría de Imposición Equitativa……………………………………. 94 2.2.3.2 Teoría de Imposición Óptima………………………………………. 96 2.2.3.3 Teoría del Exceso del Gravamen…………………………………… 98 2.2.3.4 Teoría de la Elección Pública y Cambio Voluntario……………….. 99 vii 2.2.4 Enfoques de Imposición Tributario………….……………………….…………. 99 2.2.4.1 Enfoque Solidario……………………………………………........... 99 2.2.4.2 Enfoque de Identidad: Ciudadano – Contribuyente……………………101 2.2.4.3 Enfoque Redistributivo………………………………………..............101 2.2.4.4 Enfoque del Bienestar…………………………………………………102 CAPITULO III 3. RESULTADOS DEL ESTUDIO 3.1 Análisis de la Evolución y la Situación Actual de la Recaudación Tributaria en Perú………………………………………………………….….106 3.2 Enfoque Actual de la Tributación en el Sistema Tributario Peruano……...109 3.3 El Comportamiento del Contribuyente en el Enfoque actual del Sistema Tributario Peruano.………………………………………………………….…114 3.4 Tendencias contemporáneas de la tributación en los sistemas tributarios Latinoamericanos…………….…………………………….………….……..118 3.5 Bases Teóricas que sustentan el Enfoque Fiscal Retributivo……………....123 3.6 Modelamiento de figuras tributarias que podrían implementarse dentro de un Enfoque Fiscal Retributivo en Perú………………………………………..128 3.7 Principales resultados de la implementación de un enfoque fiscal retributivo en el Perú………………………………………………………………….…….137 CONCLUSIONES…………………………………………………………………........142 RECOMENDACIONES……………………………………………………………….146 REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS………………………………………………….148 ANEXOS………………………………………………………………………………..153 viii INDICE DE TABLAS Tabla 1 Categorías de estudio y sub categorías de estudio……………………………………......21 Tabla 2. Sistema Tributario Nacional……………………………………………………………...32 Tabla 3. Fuentes de financiamiento para el año Fiscal 2021- Perú………………………………..38 Tabla 4. Fuentes de financiamiento para el año Fiscal 2020- Perú…………………………….….39 Tabla 5. Ingresos Tributarios del Gobierno Central, 2019-2020 (millones S/.)………………..….40 Tabla 6. Contribuyentes inscritos en el RUC según régimen tributario…………………………...45 Tabla 7. América Latina: tasas marginales máximas y mínimas del impuesto sobre la renta de las personas físicas por países, 1985-2016 (en porcentajes)………………………..….…47 Tabla 8. Ingresos Tributarios del Gobierno Central - 2001-2017 (millones S/.)…………………..49 Tabla 9. Clasificación de las regiones según determinantes del nivel de cumplimiento tributario..52 Tabla 10. Propuesta de Tasas del impuesto a la renta de personas naturales……………………....130 Tabla 11. Escenarios de recaudación con tasas del 8% y 5% del Impuesto a la Renta…………….137 Tabla 12. Escenarios de recaudación del IGV con ARI……………………………………………139 Tabla 13. Escenario de recaudación con el Monotributo Cachorrero/Pallaquera………………….140 ix INDICE DE FIGURAS Figura 1: Porcentaje de Recaudación según tipo de tributo, 2020………….…………....46 Figura 2: Máxima Tasa Marginal por nivel de ingreso, 2010………………………........48 Figura 3: Ingresos Tributarios del Gobierno Central - 2016-2020 (millones S/.)….…….49 Figura 4: Motivos para no pedir comprobantes de pago, según encuesta………………..53 Figura 5: Pirámide de las necesidades humanas según Abraham Maslow……………….63 Figura 6: Preferencias en el desempeño estatal ¿Dónde se debería invertir? ………….93 x INTRODUCCIÓN Esta investigación se ha estructurado y desarrollado en tres (3) grandes capítulos: (I) El problema y el método de investigación, (II) Desarrollo temático y (III) Resultados. El capítulo I comprende el problema principal de investigación, el cual se centra en determinar si la configuración de un enfoque fiscal retributivo puede incidir en el incremento de la recaudación tributaria en el Perú; entendiendo el término enfoque como la forma o condición de percibir e interpretar las cosas y situaciones y, también, la forma de dar solución o enfrentar las dificultades o retos concernientes a ellas. Ahora bien, considerando que la recaudación tributaria constituye un elemento necesario para el funcionamiento de los Estados, los cuales se encuentran en la constante búsqueda de alternativas que permitan incrementarla, el enfoque fiscal retributivo se presenta como una alternativa. Además del problema principal, se han establecido seis (6) problemas secundarios. Dentro de las categorías de estudio están la recaudación tributaria y al enfoque fiscal retributivo. Asimismo, el enfoque de la presente investigación es cualitativo de tipo dogmático propositiva. El capítulo II - Desarrollo Temático, comprende dos (2) sub capítulos. El primero de ellos se enfoca en la recaudación tributaria, desarrollando el sistema tributario peruano, los principales tributos nacionales: el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas; la base tributaria y la evasión fiscal. El subcapítulo II, se centra en el desarrollo de los enfoques de imposición fiscal, a partir de los modelos conductuales sobre el comportamiento humano en general y el tributario en especial; así mismo, se presenta la correspondencia entre el pago del impuesto y el beneficio obtenido (materializado e individualizado), analizando también la posibilidad del cumplimiento fiscal voluntario, a través de las teorías y modelos de imposición fiscal que históricamente han existido y que aún se aplican en el mundo, que van desde la imposición equitativa hasta el enfoque redistributivo e incluso el enfoque del bienestar. Se analiza también las figuras fiscales que países de Latinoamérica y el Perú han implementado con enfoque fiscal retributivo. Finalmente, el capítulo III recoge los resultados de la investigación, responde a los problemas de investigación, propone las bases teóricas del enfoque fiscal retributivo y esboza el diseño de algunas nuevas figuras impositivas con dicho enfoque, tales como: la contribución retributiva independiente – CRI, el Abono Retributivo Individual – ARI y el monotributo cachorrero. 12 CAPÍTULO I 1. EL PROBLEMA Y EL MÉTODO DE INVESTIGACIÓN 1.1 Planteamiento del Problema La tributación está definida como la acción mediante la cual los ciudadanos aportan al Estado una determinada cantidad de dinero para su sostenimiento, para la realización de obras, para la prestación de servicios públicos y para cubrir los demás gastos que se generen en el cumplimiento de sus funciones. La tributación es una obligación impuesta por ley, además, contiene también un fundamento ético, toda vez que esta obligación es consecuencia del deber social (solidaridad social), por el cual todos los miembros de la comunidad asumen el deber de sostenerla. Por su parte, se entiende por enfoque el “dirigir la atención o el interés hacia un asunto o problema desde unos supuestos previos, para tratar de resolverlo acertadamente” (RAE, 2018); en ese sentido, debemos entender por enfoques fiscales, aquellos que centran su atención y tienen como interés y fin común incrementar la recaudación y reducir la evasión fiscal. 13 Ahora bien, dentro de los enfoques y modelos tributarios que históricamente se han ensayado, ya sea con su imposición en la práctica y aquellos que únicamente han sido teóricamente desarrollados, se encuentran la coerción tributaria, la educación fiscal, la conciencia o moral impositiva, entre otros. El fenómeno tributario, si bien es tan antiguo como la civilización misma, comienza a estudiarse desde la perspectiva del contribuyente a partir de los años 70’ con los estudios de Allingham y Sandmo (1972) en su obra denominada: Income tax evasion: a theoretical analysis (Evasión de impuestos sobre la renta: un análisis teórico). Este trabajo dio inicio a una serie de estudios experimentales como teóricos que incorporan no sólo caracteres económicos en su desarrollo, sino también caracteres psicológicos, actitudinales y sociales; concluyendo que el incumplimiento fiscal se debe a múltiples factores y variables que van desde las características personales de los contribuyentes (grado de instrucción y conciencia cívica o social e incluso religiosa) hasta la percepción de la eficiencia en el desempeño de la administración pública y sus autoridades y los niveles de corrupción que pueden afectarla; además, de la cuestión respecto a quien le corresponde asumir la carga tributaria. Por tanto, considerando las variadas y múltiples causas de la evasión tributaria, resulta sensato analizar el comportamiento de los contribuyentes que cumplen con su obligación tributaria y determinar o proponer mecanismos que coadyuven y motiven el pago de impuestos y por ende el incremento de la recaudación fiscal. En ese sentido, algunos autores coinciden en que los ciudadanos se sentirían motivados en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, siempre que consideren que se les retribuye adecuadamente (Serra, 2000): coeficiente del beneficio – payoff (recompensa). Asimismo, el 32% de trabajadores independientes 14 encuestados en el departamento de Puno señalo estar de acuerdo con un beneficio directo y personal por el pago de sus impuestos; este beneficio podría traducirse en créditos, deducciones, prestaciones estatales, entre otros (Huacho, 2014). Siendo ello así, la cuestión entonces está en determinar si la inclusión de un enfoque fiscal retributivo, que tenga como correlato la compensación o recompensa directa e individualizada para el contribuyente o ciudadano, supondría una alternativa factible que incida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias e incremente la recaudación fiscal en el Perú. 1.2 Formulación del Problema 1.2.1 Problema Principal ¿De qué manera la configuración de un enfoque fiscal retributivo puede incidir en la recaudación tributaria en el Perú? 1.2.2 Problemas Secundarios a) ¿Cómo ha evolucionado y cuál es la situación actual de la recaudación tributaria en el Perú? b) ¿Cuál es el enfoque actual de la tributación en el Sistema Tributario Peruano? 15 c) ¿Cómo se describe el comportamiento del contribuyente en el enfoque actual del Sistema Tributario Peruano? d) ¿Cuáles son las tendencias contemporáneas de la tributación en los sistemas tributarios latinoamericanos? e) ¿Existen bases teóricas en las que se puede sustentar el enfoque fiscal retributivo? f) ¿Cuáles serían los principales modelos o figuras tributarias que podrían implementarse dentro de un enfoque fiscal retributivo en Perú? 1.3 Objetivos de la Investigación 1.3.1 Objetivo General Determinar si la configuración de un enfoque fiscal retributivo puede incidir en la recaudación tributaria en el Perú. 1.3.2 Objetivos Específicos a) Analizar la evolución y la situación actual de la recaudación tributaria en Perú. 16 b) Describir el enfoque actual de la tributación en el Sistema Tributario Peruano. c) Describir el comportamiento del contribuyente en el enfoque actual del Sistema Tributario Peruano. d) Comparar las tendencias contemporáneas de la tributación en los sistemas tributarios latinoamericanos. e) Desarrollar las bases teóricas en los que se sustenta el enfoque fiscal retributivo. f) Diseñar los principales modelos o figuras tributarias que podrían implementarse dentro de un enfoque fiscal retributivo en Perú. 1.4 Justificación de la Investigación Se consideran las siguientes razones: a) Conveniencia. Es conveniente realizar esta investigación, por ser la recaudación tributaria un tema de relevancia socio jurídico permanente, toda vez que los Estados y las sociedades se encuentran en la constante búsqueda de nuevos enfoques o modelos tributarios que puedan asegurar o incrementar la recaudación fiscal y la consecuente reducción de la evasión 17 tributaria; en consecuencia, determinar si un enfoque fiscal retributivo incide en el incremento de la recaudación tributaria en el Perú resulta conveniente a fin de sugerir su implementación. b) Relevancia Social. Porque con la recaudación fiscal el Estado puede financiar la realización de obras y la prestación de servicios públicos y satisfacer las cada vez más crecientes necesidades de la sociedad, en consecuencia, proponer nuevos enfoques (como el enfoque fiscal retributivo) y determinar si estos inciden en el aseguramiento e incremento de la recaudación tributaria resulta necesario y relevante para el bien de la sociedad. c) Implicancias Prácticas. La finalidad de la investigación es determinar si la configuración de un enfoque fiscal retributivo puede incidir en el incremento de la recaudación tributaria en el Perú, siendo ello así, a partir de dicha información se podrían establecer políticas tributarias e implementar figuras fiscales que garanticen e incrementen la recaudación tributaria. d) Valor Teórico. El presente trabajo tiene carácter dogmático y doctrinario, su aporte es teórico, toda vez que se pretende hacer un análisis crítico del enfoque tributario actual peruano y latinoamericano y proponer las bases teóricas de un enfoque fiscal retributivo con la finalidad de determinar si este incidiría en el incremento de la recaudación fiscal. 18 e) Utilidad Metodológica. El desarrollo de este trabajo aportará elementos para iniciativas de política fiscal y propuestas jurídico-tributarias posteriores, toda vez que con esta investigación se propone las bases teóricas para el desarrollo e implementación de un nuevo enfoque fiscal denominado enfoque fiscal retributivo el cual puede ser abordado desde diversos puntos de vista, sirviendo de antecedente para futuras investigaciones. 1.5 Método 1.5.1 Diseño Metodológico A. Enfoque de Investigación. Cualitativo: no está basado en mediciones estadísticas y tiene como propósito la descripción y análisis de los caracteres de un fenómeno social – jurídico. B. Tipo de Investigación. Dogmático - propositivo: toda vez que estudia instituciones jurídico tributarias, pero de modo abstracto, sin verificar su materialización en la realidad y porque busca construir una teoría a partir de la observación, análisis y reflexión de la realidad jurídico – tributaria. 19 1.5.2 Unidad de Análisis Temático La investigación se centra en el problema de la recaudación tributaria en el Perú y se presenta al enfoque fiscal retributivo como una alternativa que puede incidir en su incremento. 1.6 Técnicas e Instrumentos de Recolección, Procesamiento y Análisis de Datos A. Técnica. Corresponde la técnica documental, ya que consiste en la identificación, recojo y análisis de documentos relacionados con la unidad de análisis temático. B. Instrumentos. Fichas de análisis documental. 1.7 Hipótesis de Trabajo La configuración de un enfoque fiscal retributivo incide de manera positiva en la recaudación tributaria en el Perú. 1.8 Categorías de Estudio En el presente trabajo se establecen categorías para su desarrollo. “La categoría es el equivalente a las variables para una investigación cuantitativa. Una categoría de análisis es una estrategia metodológica para describir un fenómeno que estamos estudiando (…) las categorías también delimitan cuales son los límites 20 y alcances de la investigación” Rivas (2015), citado por Castro Cuba (2019). En consecuencia, se tienen las siguientes categorías: Tabla 1 Categorías de estudio y sub categorías de estudio. Categorías de estudio: Subcategoría de estudio: - Fundamentos de la tributación. Categoría 1 - Sistema Tributario Peruano. Recaudación - Presupuesto Público y base tributaria Tributaria - Evasión fiscal - Enfoques conductuales del comportamiento humano Categoría 2: - Modelos conductuales sobre el comportamiento Enfoques de Imposición tributario. Fiscal - Teorías de imposición fiscal - Enfoques de imposición tributarios 21 CAPITULO II DESARROLLO TEMÁTICO SUBCAPITULO I LA RECAUDACIÓN TRIBUTARIA 2.1.1 Desarrollo Teórico de la Tributación La tributación es un concepto tan antiguo como la historia misma y aunque su conceptualización ha sufrido variaciones dependiendo del contexto histórico social, su raíz u origen es el mismo. “Tributación proviene de la palabra tributo que viene del latin: Tributum, que significa carga continua en dinero o en especie que debe entregar el vasallo al señor en reconocimiento del señorío, o del súbdito al Estado para la atención de las llamadas cargas públicas” (Diep, 2003). “Los tributos son las prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines” (Villegas, 1994). Como se observa, ambas definiciones obedecen a contextos históricos distintos, no obstante la finalidad de la tributación es la misma, es decir, es la acción mediante la cual las personas (súbditos o 22 ciudadanos) entregan al Estado un aporte, generalmente dinerario (aunque también pueden expresarse en especies), establecido legalmente (existe una norma legal que lo habilita), para cubrir los gastos que se generan por el cumplimiento de sus fines (atención de gastos o prestación de servicios públicos), siendo exigible coactivamente ante su incumplimiento (el Estado está facultado a usar su poder de imperio para exigir, forzosamente, su cumplimiento). La historia de la tributación tiene sus orígenes en la antigüedad, en el inicio de las civilizaciones. En la edad antigua “las primeras leyes tributarias aparecen en Egipto, China y Mesopotamia. El Código de Hammurabi decretaba: “Las propiedades de los recaudadores de impuestos eran inajenables, en caso de enajenarlas, volvían al poder del propietario, dándose por cancelado el contrato e incluso perdía su dinero el comprador” (Diep, 2003). Asimismo, la biblia está llena de referencias a la recaudación de impuestos, su obligatoriedad e incluso la percepción negativa de la población frente a los tributos y frente a los recaudadores de impuestos. En la Edad Media coexistieron dos tipos de contribuciones: las prestaciones personales (trabajo físico e incluso sexuales) y las prestaciones económicas, materializadas en dinero y especie. (Gómez Velázquez y otros, 2011). En la Edad Moderna los principales tributos provienen de las rentas aduaneras y las transacciones originadas en las colonias. Los principales impuestos directos fueron: Espolios, Derechos Herenciales y el Papel Sellado. Entre los impuestos indirectos estuvieron: Armada de barlovento, Rentas estancadas, Alcabala, Los diezmos, Quintos reales, entre otros. 23 En el Perú, históricamente, se puede observar que la tributación representa a dos etapas diferentes: durante el imperio andino y durante y después de la conquista. En el mundo andino prehispánico y específicamente en el Imperio Inca, existió la reciprocidad y la redistribución, como principios de la organización social y económica del antiguo Perú. Alfonso Klauer, en su obra “El Cóndor herido de muerte” (2000), reagrupa en tres subconjuntos el recuento que hace el historiador Franklin Pease de los tributos que estaban obligados a aportarse en la sociedad Inca, entre los que se tiene: Contribuciones permanentes, por el cual cada familia o ayllu entrega hombres y mujeres para trabajar en las minas, canteras y obras públicas. Contribuciones periódicas, consistente en la dotación de cientos de hombres para la siembra y cosecha de las tierras (una o dos veces al año). Contribuciones esporádicas, donde cientos de hombres debían acompañar al gobernante durante sus cacerías de venados, entre otras actividades. La forma de tributación principal en la sociedad Inca giraba alrededor de la prestación humana. En el mundo occidental, durante el periodo hispánico, la tributación se caracterizó por su elemento coercitivo. El Estado, representado por el Virreynato, exigía la entrega de dinero y/o bienes para su sostenimiento, bajo apercibimiento de castigos e incluso pena de cárcel. De acuerdo con el documento: Historia de la Tributación en el Perú, publicada en el sitio web del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT, 2005), otros tributos importantes de la Colonia fueron: el Quinto Real, los diezmos en favor de la Iglesia, además de la venta de Empleos y títulos, averías, alcabala, encomiendas y corregimientos vacantes, impuesto al vino, importación de esclavos, almojarifazgo (pago por aduanas), entre otros. 24 Tras la independización, el modelo de tributación colonial siguió hasta después de varias décadas de iniciada la República, ello debido a la inestabilidad política y económica y la falta de un acuerdo social respecto al modelo que debía imperar. El destino de la recaudación en esta época estuvo marcado principalmente por la deuda interna y externa, así como por el boom del guano, generando riqueza y derogando muchos impuestos. Posteriormente, la tributación consistió en proveer al Estado de los recursos suficientes para el sostenimiento de sus servicios, la defensa nacional, la conservación del orden público. A fines del siglo XIX, el Estado asume, además, otros fines de índole social, tales como la educación y la salud pública, los subsidios a la alimentación y la construcción de viviendas populares. Durante el siglo XX el Perú está marcado por periodos de crecimiento económico y también de incertidumbre (CIAT, 2005). En la actualidad existe un crecimiento lento pero sostenido en la economía, haciendo que el enfoque de la recaudación peruana se aliñe a estándares y fundamentos internacionales. Hoy la tributación tiene por función satisfacer las exigencias de los individuos, exigencias de naturaleza individual y social, que les permitan acceder a servicios básicos de salud, educación, identidad, seguridad; así como exigencias de naturaleza económica que les permita llevar una vida digna, alcanzar un empleo o desarrollar emprendimientos, entre otros. La tributación en el mundo es ejercida dentro de un marco legal cuyas limitaciones están definidas por principios, en muchos casos, constitucionales, como la igualdad y proporcionalidad, cuyo fundamento principal es la recaudación para el sostenimiento del Estado y a su vez la prestación de servicios públicos. 25 En la doctrina podemos encontrar un sin número de elementos que debería incluirse como principios al momento de optar por un determinado sistema fiscal y aplicarlos de acuerdo con sus fines y objetivos, ya que estos principios surgen como contrapartida al poder ilimitado y totalitario de los Estados y como garantías para el ciudadano y su propiedad. De acuerdo con Joseph Stiglitz (2010), un buen sistema tributario debe contener cinco cualidades: Eficiencia económica, Sencillez administrativa, Flexibilidad, Responsabilidad política, Justicia. Según Altamirano (2012), los principios impositivos deben ser: suficiencia impositiva, eficiencia impositiva o económica, costes administrativos o sencillez administrativa, flexibilidad, perceptibilidad impositiva o responsabilidad política, equidad o justicia, Por suficiencia impositiva se refiere a que la recaudación obtenida a través de impuestos sea suficiente para cubrir los gastos públicos, contar con figuras impositivas con un elevado potencial recaudatorio y bases imponibles muy amplias. En nuestro país, si bien se aplican tipos impositivos sobre renta y consumo, la excesiva existencia de incentivos y exoneraciones, sumado a una no completa base imponible, hace de nuestro sistema uno no equitativo ni suficiente, por lo que el Estado debe recurrir continuamente a incrementar las tasas existentes o crear nuevos impuestos, en lugar de examinar los incentivos y beneficios tributarios. Respecto al principio de eficiencia impositiva o económica, este considera que los impuestos en un sistema tributario eficiente no deben generar distorsiones en el mercado, la economía, los ingresos o la asignación de recursos. Los impuestos han de diseñarse de modo que interfieran lo mínimo posible en las decisiones de los 26 agentes económicos; es decir deben ser neutrales o no distorsionadores. Los economistas llaman a los impuestos de este tipo impuestos de cuantía fija (Stiglitz, 2000). Si bien los impuestos de cuantía fija, e incluso los de tasa fija, no generan mayores distorsiones en el mercado o no influyen demasiado en el precio de los productos (ejemplo, IVA o IGV en Perú), no responden del todo a aspectos de justicia y equidad, ya que estos impuestos se cobrarán independientemente de los ingresos que perciban las personas, a diferencia de lo que ocurre con los impuestos de tasa progresiva, como el impuesto a la renta. El principio de costes administrativos o sencillez administrativa comporta la reducción de los costos vinculados en la administración y gestión de la recaudación tributaria. Dentro de los costes administrativos están los directos vinculados a los gastos necesarios para el funcionamiento de las oficinas recaudadoras; y los indirectos, vinculados a aquellos que debe asumir el contribuyente en el cumplimiento de su. “Joel Slemrod, profesor de la Universidad de Minnesota, ha estimado, por ejemplo, que los costes indirectos son, como mínimo, cinco veces superiores a los directos” (Stiglitz, 2000) De acuerdo con el principio de flexibilidad los sistemas impositivos deben estar diseñados de tal manera que puedan adaptarse a diferentes escenarios y circunstancias que se presentan y adecuarse a la realidad económica por la que atraviesan los Estados en determinados momentos; así, en los momentos de auge y crecimiento, podrán disponer de mayores recursos tributarios y menos en periodos de recesión para reimpulsar la economía. Se debe preferir la imposición de tributos 27 con tasas progresivas que se adecuen fácilmente al crecimiento económico o la desaceleración. El principio de perceptibilidad impositiva implica que los contribuyentes conozcan exactamente la carga impositiva que soportan. Cuando se impone un nuevo impuesto, además de indicarse quienes son los que soportaran la carga, debe indicarse claramente los objetivos perseguidos por este. Por ejemplo, el Impuesto a la Transacciones Financieras – ITF, no tiene fines recaudatorios, sino la lucha contra la evasión e incentivar la formalización de la economía, afectándolas con una tasa mínima. La responsabilidad política del sistema tributario también supone que los Estados sean capaces de aplicar modificaciones cuando resulten convenientes para corregir desviaciones del propio sistema. Por ejemplo, la tasa original del ITF era de 0.15% (S/.15.00 soles por cada S/. 10,000.00 soles), lo cual no guardaba relación con el fin perseguido para su implementación, y en lugar de alentar las transacciones bancarias, las desalentaba. Revisado y corregido el impuesto, la tasa actual es de 0.005% (S/.0.50 soles por cada S/. 10,000.00 soles). En cuanto al principio de justicia, en tributación este concepto se entiende a partir del concepto de equidad, que tiene dos vertientes: equidad horizontal y equidad vertical. “Se dice que un sistema tributario es equitativo horizontalmente si los individuos que son iguales en todos los aspectos relevantes reciben el mismo trato. El principio de la equidad vertical establece que algunos individuos que se 28 encuentran en mejores condiciones que otros, deben pagar más impuestos” (Stiglitz, 2000). A primera impresión, los principios de equidad horizontal y equidad vertical, resultarían convenientes, sin embargo, la realidad nos enfrenta a un trato desigual, si partimos del presupuesto de quien gana más es porque trabaja más, en términos de producción y horas de labor; por ejemplo, el impuesto a la renta, dispone que los trabajadores cuyos ingresos mensuales no superan los S/ 3,354.00 (para el ejercicio 2022) no serán afectos a retenciones, a diferencia de aquellos cuyos ingresos mensuales son S/. 3,355.00, que si se encuentran afectos a la retención del 8% y al cumplimiento de obligaciones tributarias no sustancias como la declaración. Además, se debe considerar es que esta forma de cálculo, en el tiempo, va a representar un problema para la recaudación, toda vez que año tras año, el monto mínimo de inafectación se ve incrementado por el ajuste anual en base al valor de la Unidad Impositiva Tributaria – UIT, sin embargo, los salarios no resultan incrementados con la misma frecuencia que la UIT, por lo que cada año existirán más contribuyentes que cumplan con el requisito de inafectación. Un sistema equitativo hace referencia a que la carga tributaria tenga que ser repartida en forma justa entre todos los ciudadanos, para ello se toma en consideración el principio del beneficio, según el cual cada persona o ciudadano está llamado a aportar en la recaudación según el beneficio que reciba del Estado. Este principio está relacionado con el enfoque de las prestaciones sociales, que consiste en gravar a los ciudadanos en función del grado en que se beneficien del sistema en forma de servicios y bienes públicos (Stiglitz, 2000). ¿Bastará entonces 29 con lograr identificar el beneficio obtenido para motivar el pago de los impuestos? Por otra parte, está el principio de capacidad de pago mediante el cual cada quien aporta según su capacidad de pago y nivel de ingresos, independientemente de los beneficios públicos recibidos. Para Altamirano (2012), resulta imposible el cumplimiento simultáneo de todos estos principios, el cumplimiento de uno puede reducir el grado de cumplimiento de otro o crear un conflicto entre ellos; por lo que existe la necesidad de establecer una estructura fiscal diversificada. 2.1.2 Sistema Tributario Peruano Un sistema es un conjunto de normas, principios, procedimientos, instituciones y organismos que sustentan, regulan, estructuran y definen el ordenamiento jurídico - administrativo de cada Estado. En consecuencia, un sistema tributario comporta el ordenamiento jurídico – administrativo que tiene por finalidad la recaudación tributaria y si bien, los impuestos han existido desde el inicio de las civilizaciones, son los Estados modernos los que han desarrollado los sistemas tributarios, reconociendo en la imposición la fuente principal de financiamiento (Lynch & Dania, 2000). El Sistema Tributario o sistema impositivo o sistemas de recaudación, no son únicos ni estáticos, todo lo contrario, evolucionan y se adecuan según el contexto social, económico e incluso político vigente. Cada país y cada etapa de desarrollo histórico tienen un propio sistema tributario que lo caracteriza. 30 El Sistema Tributario Peruano es el conjunto de normas, principios, procedimientos e instituciones que regulan las relaciones Estado – contribuyente y está constituido por la política tributaria, las normas tributarias y las administraciones fiscales. La política tributaria son los lineamientos que orientan, dirigen y fundamentan el sistema. Contienen los programas de acción sobre ingresos y gastos públicos. La política tributaria es diseñada y propuesta por el Ministerio de Economía y Finanzas. Las normas tributarias comprenden al ordenamiento jurídico y las fórmulas legales en las cuales se plasman las políticas tributarias. En nuestro país, el Código Tributario comprende la norma general sobre la tributación y las leyes específicas (por ejemplo, Ley del Impuesto a la Renta, Ley del Impuesto General a las Ventas) establecen el tratamiento de determinados impuestos, además de las normas que los complementan y los pronunciamientos de instancias administrativas, judiciales y constitucionales. Las administraciones tributarias son entidades del Estado encargadas de recaudar los tributos, aplicando la política tributaria y cumpliendo las normas tributarias. En el Perú las administraciones tributarias están diferenciadas por nivel de gobierno; así, por ejemplo, los tributos que corresponden al gobierno central han sido encargados a la SUNAT. Los Gobiernos Locales ejercen y constituyen sus propias administraciones tributarias, las cuales recaudan sus tributos directamente en la mayor parte de los casos. Adicionalmente existen Instituciones facultadas para la administración tributaria de tributos referidos a sus propios fines, tal es el caso por ejemplo del SENATI o el SENCICO. 31 Según el Decreto Legislativo N.º 771 - Ley Marco del Sistema Tributario Nacional, nuestro sistema tributario puede esquematizarse de la siguiente manera, según el ente recaudador al que pertenecen: Tabla 2 Sistema Tributario Nacional. Nota: www.sunat.gob.pe 32 De acuerdo con la Constitución Política del Perú (artículo 74°), la potestad tributaria que tiene el Estado para crear, modificar o derogar tributos y otorgar beneficios, no es absoluta, sino que su ejercicio se encuentra limitada por la Constitución y por las leyes de la materia, de tal manera que quien tiene dicha potestad, también se encuentra obligado a la observancia de estos límites, de esa manera su ejercicio será legítimo y no arbitrario. Estos límites a los que se hace referencia se denominan principios del derecho tributario, también son conocidos como límites al ejercicio de la potestad tributaria del Estado y constituyen garantías para los contribuyentes. Estos principios son: legalidad y de reserva de la ley, igualdad, respeto de los derechos fundamentales de la persona y no confiscatoriedad. Se debe tener en cuenta que además de estos principios reconocidos expresamente en la Constitución, existen otros que se encuentran señalados de manera implícita, entre ellos tenemos: principio de capacidad contributiva, principio de publicidad, principio de equidad, principio de economía en la recaudación, principio de certeza y simplicidad. Toda norma, procedimiento e institución que se establezca en relación con el tema tributario debe hacerse con respeto irrestricto de estos principios constitucionales, ya que ellos, constituyen la garantía de cual gozan todos los ciudadanos frente a la actividad recaudatoria del Estado; es decir, los principios, constituyen los límites al poder del Estado de crear y recaudar tributos. Por su parte, el Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N.° 133-2013-EF y normas modificatorias (en adelante, Código Tributario), contiene y establece los principios generales, instituciones, 33 procedimientos y normas del ordenamiento jurídico-tributario, aplicables a las relaciones jurídicas generadas por los tributos, los cuales se clasifican en: Impuesto, Contribución y Tasas, las cuales se clasifican en arbitrios, derechos y licencias. Los impuestos representan obligaciones de cumplimiento general y no necesariamente originan una contraprestación o retribución directa en favor de los obligados; a diferencia de las Contribuciones, las cuales si originan una contraprestación o retribución en la ciudadanía, la cual se traduce en la realización de obras públicas en favor de una determinada comunidad. Por su parte la Tasa representa la prestación efectiva de un servicio por parte del Estado hacia un ciudadano, ya sea por el mantenimiento de parques y jardines (arbitrios), por un servicio administrativo o uso de bienes (derechos) o por la autorización de actividades económicas, apertura de locales, entre otros, que se encuentren bajo control o fiscalización del Estado (licencias). Los Impuestos representan mayor recaudación para las arcas fiscales y tienen innumerables clasificaciones; así, por ejemplo: en atención al ámbito jurisdiccional; pueden ser impuestos nacionales, regionales y locales. En atención a la alícuota, los impuestos pueden ser, de tasa proporcional o de tasa fija. En función a la temporalidad, son ordinarios o extraordinarios. En función al ámbito de aplicación, externos e internos. En función al objeto gravable, reales y personales u objetivos y subjetivos. De acuerdo con las expresiones de riqueza que adquieren los contribuyentes y en función al hecho imponible, se clasifica en imposición a la renta, imposición al patrimonio e imposición al consumo. 34 Otra clasificación de los impuestos es la que está en función del traslado de la carga tributaria (la obligación de tributar) y esta se clasifica de acuerdo con quien es el sujeto sobe quien recaerá dicha carga; distinguiéndose dos clases: los impuestos directos y los indirectos. Los impuestos directos recaen sobre las personas que directamente realizan el hecho generador; por ejemplo, el Impuesto a la Renta. En cambio, en los impuestos indirectos como el IGV, si bien el impuesto grava todas las transacciones económicas, únicamente es el consumidor final quien soporta toda la carga tributaria. Según el profesor brasileño Geraldo Ataliba, los tributos también pueden clasificarse en vinculados y no vinculados. Los vinculados serán aquellos que suponen la prestación de un servicio por parte del aparato estatal a cambio de la obligación tributaria. Aquí se encontrarían la Tasa y las Contribuciones. Por su parte los no vinculados no requiere de ninguna actuación estatal como contraprestación para la imposición de la obligación tributaria. Dentro de los tributos no vinculados tenemos a los impuestos (Villegas, 1994). Si bien queda claro que la finalidad principal de los tributos es obtener recursos para financiar el gasto público (fines fiscales) no obstante, no hay inconveniente en establecerlos a fin de alcanzar otros fines de interés general (fines extrafiscales o parafiscales). Asimismo, si bien la clasificación adoptada por nuestra normativa tributaria es la tripartita (impuesto, contribuciones y tasas), no se observan inconvenientes en establecer otras clasificaciones como la de vinculados y no vinculados, toda vez que la finalidad del Estado es incrementar la recaudación, por 35 lo que, más allá de teorías inmutables, deberá buscarse nuevos enfoques tributarios y aplicar aquel que se ajuste mejor a nuestra realidad económico – social. 2.1.3 El Presupuesto Público De acuerdo con la Ley General del Sistema Nacional de Presupuesto, Ley N.º 28411, el Presupuesto constituye el instrumento de gestión del Estado que permite a las entidades lograr sus objetivos y metas contenidas en su Plan Operativo Institucional (POI). Asimismo, es la expresión cuantificada, conjunta y sistemática de los gastos a atender durante el año fiscal, por cada una de las Entidades que forman parte del Sector Público y refleja los ingresos que financian dichos gastos. El Presupuesto Público constituye la cantidad de recursos de los que dispone el Estado para financiar y atender las necesidades que demandan todas sus intervenciones, en función a las prioridades, objetivos y metas, atendiendo las necesidades de la población y estableciendo también los límites de gasto de cada entidad. Los recursos públicos se agrupan de acuerdo con las fuentes de financiamiento, es decir, de acuerdo con el origen de los recursos que las conforman. La ley de Equilibrio del Presupuesto del Sector Público señala que las fuentes de financiamiento son las siguientes: Los Recursos Ordinarios (ingresos provenientes de los impuestos), Recursos Directamente Recaudados (generados directamente por las entidades e instituciones públicas por la prestación de servicios, venta de bienes, alquiler de inmuebles, cobro de tasas, entre otros), 36 Recursos por Operaciones Oficiales De Crédito (recursos derivados de sus relaciones u operaciones de crédito con entidades y organismos internos o externas, así como con gobiernos extranjeros), Donaciones y Transferencias (entregados libremente por instituciones públicas y privadas), Recursos Determinados: Contribuciones a Fondos y el Fondo de Compensación Municipal (aportes obligatorios de los trabajadores o empleadores para el sostenimiento de prestaciones de carácter colectivo como el seguro social y previsional, el segundo, es el percibido por el Impuesto de Promoción Municipal, Impuesto al Rodaje e Impuesto a las Embarcaciones de Recreo), Impuestos Municipales (establecidos legalmente a favor de los Gobiernos Locales) y Canon y Sobrecanon, Regalías, Renta de Aduanas y Participaciones (recursos obtenidos por la explotación económica vinculada a recursos naturales, así como los entregados en compensación por la eliminación de exoneraciones tributarias, además de las provenientes de aduanas terrestres, marítimas, aéreas, postales, lacustres y fluviales, entre otros). Para el Año Fiscal 2021 (Ley N.º 31084) se estimó como presupuesto nacional, por fuentes de financiamiento, el monto total de S/ 183 029 770 158.00 (ciento ochenta y tres mil veintinueve millones setecientos setenta mil ciento cincuenta y ocho y 00/100 soles), conforme al siguiente detalle: 37 Tabla 3 Fuentes de financiamiento para el año Fiscal 2021- Perú. Nota: Ley N.º 31084 – Ley del Presupuesto del Sector Público para el año fiscal 2021. Los ingresos que genera el Gobierno representan cerca del 74% de los recursos del Presupuesto Público, teniendo como principal componente los Recursos Ordinarios (54%), provenientes de la recaudación tributaria, los cuales están principalmente conformados por los tributos internos de carácter nacional y los aduaneros, cuya administración y recaudación ha sido encargada a la SUNAT. El monto considerado como recursos ordinarios no comprenden las contribuciones sociales, que también son recaudadas por la SUNAT. Nótese la diferencia con el presupuesto nacional para el Año Fiscal 2020 (Decreto de Urgencia N.º 014-2019), el cual fue aprobado según el siguiente detalle: 38 Tabla 4 Fuentes de financiamiento para el año Fiscal 2020- Perú. Nota: Decreto de Urgencia N.º 014-2019 que aprueba el Presupuesto del Sector Público para el año fiscal 2020. Los recursos ordinarios representaban el 66% del presupuesto para el año fiscal 2020; es decir, 12% más de lo considerado para el año fiscal 2021; esta diferencia negativa haciende a más de dieciocho millones de soles. Asimismo, se puede observar que los Recursos por operaciones oficiales de crédito se han incrementado para el año fiscal 2021 en 124% más de lo presupuestado para el 2020. Estas variaciones se deben principalmente a que el país, al igual que todo el mundo, viene enfrentando la pandemia originada por la Covid19, la cual ha afectado y continua afectando no solo la salud, sino también la economía de todos los países; haciendo que nuestros recursos fiscales no sean suficientes para enfrentar el gasto público y las urgentes demandas de la población; por lo que nos vemos obligados a buscar e incrementar otras fuentes de financiamiento como por ejemplo, recurrir a operaciones de crédito con entidades extranjeras. 39 La recaudación tributaria representa los ingresos tributarios del gobierno central , los cuales, para el año 2019 y 2020, se recaudaron según el siguiente detalle: Tabla 5 Ingresos Tributarios del Gobierno Central, 2019-2020 (millones S/.) Nota: Extraído de www.sunat.gob.pe Como se observa, la estructura tributaria se concentra en dos grandes impuestos: Impuesto General a las Ventas (IGV) se aplica principalmente en las transacciones de venta e importación de bienes muebles, prestación o utilización de servicio en el país y en los contratos de construcción; y el Impuesto a la Renta de tercera categoría o denominado también impuesto a la renta empresarial, que recae sobre los rendimientos provenientes del capital, del trabajo personal y de la aplicación 40 conjunta de ambos; ya sea de forma individual (como persona natural) o colectiva (ya sea adoptando una forma societaria prevista en la ley o como resultado del devenir de los acuerdos comerciales como es el caso de la colaboración empresarial y las sociedades irregulares, entre otros). Doctrinalmente, el impuesto a la renta es el llamado a contar con una participación significativa en la recaudación, por tratarse de un impuesto directo, toda vez que se fija en función a la riqueza y/o capacidad de pago, cuya importancia se reconoce en la recaudación y constituye un tributo clave para el desarrollo de una política tributaria con fines redistributivos, por lo que conviene conocer su imposición legal, clasificación y demás aspectos de este impuesto en nuestro país. El impuesto a la renta es un impuesto directo que grava la manifestación de la riqueza (ingresos, ganancias o rentabilidad) en forma directa y personalísima. Es un impuesto de carácter productivo, ya que con solo un aumento de su alícuota puede incrementar los ingresos del Estado y tiende a equilibrar la desigualdad en la distribución de la riqueza, donde el pago se hace en proporción a la capacidad contributiva de los sujetos obligados; es decir, pagan más aquellos que generan mayores rentas y pagan menos aquellos que perciben menos, comprende además deducciones personales y se discrimina en función a las fuentes de ingreso de los contribuyentes. La Ley del Impuesto a la Renta, clasifica en cinco categorías los ingresos generados por los contribuyentes, según el medio utilizado para producirlas, así tenemos: Rentas de Primera, Segunda, Tercera, Cuarta y Quinta categoría. Sólo las rentas de 41 Tercera Categoría corresponden a rentas empresariales (negocio, empresa, industria de personas naturales o jurídicas), las demás corresponden a las producidas por personas naturales por el aprovechamiento de sus bienes o resultado de su trabajo personal, sea dependiente o independiente. Las rentas de tercera categoría cuentan con regímenes especiales de tributación, que brindan incentivos a determinados sectores económicos para el desarrollo de sus actividades. Estos regímenes especiales permiten que ciertas actividades comerciales, por su naturaleza o tamaño de negocio, no estén obligados al cumplimiento de determinadas obligaciones formales, así como también establece una tasa diferenciada para el pago del impuesto. Están dirigidos a mediamos y pequeños contribuyentes; cuyo objetivo es simplificarles sus obligaciones tributarias, ahorrándole costos, incentivando su formalización, así como su pase progresivo al régimen general a medida que vayan creciendo en el tiempo. Los otros regímenes para rentas empresariales en nuestro país son los siguientes: Régimen Especial del Impuesto a la Renta (RER), Régimen MYPE Tributario y el Nuevo Régimen Único Simplificado - Nuevo RUS (NRUS). Si bien estos regímenes especiales fueron creados para incentivar la formalización y buscan que los negocios pasen progresivamente al Régimen General, lo cual, en la actualidad, no viene sucediendo en nuestra realidad. El NRUS, por ejemplo, tiene catorce años de creación y su participación en la recaudación es imperceptible, y la cantidad de contribuyentes que año tras año se afectan a este régimen es insuficiente. Por su parte, el Régimen Especial y el Régimen Mype Tributario, vigente desde enero de 2017, en lugar de combatir la informalidad, han contribuido a que contribuyentes del Régimen General cambien de régimen, trasladándose al MYPE o al RER, muchas veces ocultando ingresos o declarando información 42 inexacta para calzar dentro de estos nuevos regímenes, logrando reducir sus tasas impositivas y generando, por consiguiente, una menor recaudación. El otro impuesto que tiene relevancia en la recaudación nacional es el Impuesto General a las Ventas – IGV, doctrinalmente denominado impuesto al valor agregado- IVA. Es un impuesto indirecto, traslativo, que recae sobre los bienes y servicios consumibles, es decir, grava la comercialización de bienes y la prestación de servicios; recae únicamente sobre la base del valor agregado en cada etapa del proceso de producción, comercialización de bienes o prestación de servicios. Es traslativo porque el sujeto que realiza el hecho imponible traslada la carga tributaria (la obligación de pago) a quién asumirá el total del impuesto, que viene a ser el consumidor final, como corresponde a la imposición indirecta. Si bien son los productores, los fabricantes, los importadores y los comerciantes; los que en principio tienen vinculación con el bien o servicio materia del impuesto y son estos los sujetos pasivos a quienes se les ha encargado la integración del impuesto por pagar dentro del precio del bien o servicio corresponden que el tributo sea efectivamente pagado por el consumidor final. Respecto a la afectación de este impuesto, la mayoría de los países de Latinoamérica, dentro de su normativa tributaria, han adoptado la estructura impositiva del IGV o IVA, como generalmente se le conoce. “La imposición al consumo bajo la técnica del valor agregado se origina en Alemania en 1919 (Veredelte Umsatzsteuer). En 1954 se implementó en Francia (Taxe sur la valeur ajoutée) y en 1967 la Comunidad Europea adoptó dicha técnica impositiva, no 43 obstante, a la fecha aún algunos países miembros de la OCDE, no lo han adoptado, entre ellos los Estado Unidos de América” (Bravo Cucci, 2012). En nuestra legislación se ha establecido que el IGV recae sobre las transacciones de venta en el país de bienes muebles (no exportaciones), la prestación o utilización de servicios en el país, los contratos de construcción, la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de estos y la importación de bienes. En relación con la base tributaria, usualmente se ha considerado que esta equivale al número de contribuyentes inscritos ante la administración tributaria, o al número de contribuyentes obligados al pago de sus impuestos, o respecto a la cantidad de personas sobre las que recae la carga tributaria; lo cual no es del todo correcto. La base tributaria ésta conformada por los contribuyentes y los impuestos que efectivamente soportan o pagan. Cuando se habla de ampliar la base tributaria, se refiere a mejorar la calidad del cumplimiento tributario en términos recaudatorios. Es decir, las políticas dirigidas a ampliar la base tributaria deben considerar estrategias que mejoren los niveles de recaudación y reduzcan las brechas del incumplimiento, las cuales son: Brecha de inscripción (cantidad de personas que deberían inscribirse en el Registro Único de Contribuyentes – RUC y no lo hacen), Brecha de declaración (cantidad de contribuyentes con RUC obligados a la presentación de declaraciones determinativas de sus impuestos y no lo hacen), Brecha de pago (cantidad de contribuyentes con RUC que presentaron su declaración y no pagaron sus impuestos), Brecha de veracidad (cantidad de contribuyentes con RUC que 44 presentaron su declaración y pago, sin embargo, este no corresponde al importe real que deben tributar). En cuanto a la brecha de inscripción, la Administración Tributaria promueve y coacciona el registro de los contribuyentes mediante acciones de información y fiscalización. Así, para el 2020 los contribuyentes inscritos ante la SUNAT aumentaron en 2.9 de variación porcentual respecto al año 2019, haciendo un total de más de diez millones de contribuyentes, de los cuales 15,500 han sido catalogados como Principales Contribuyentes (PRICOS), debido a su significativo aporte en la recaudación; y el resto como Medianos y Pequeños Contribuyentes (MEPECOS). A continuación, podemos observar la cantidad de contribuyentes inscritos ante la administración tributaria, según su régimen tributario y/o los tributos afectos, tanto para el 2019 y 2020 y su respectiva variación porcentual. Tabla 6 Contribuyentes inscritos en el RUC según régimen tributario. Nota: Extraído de https://www.sunat.gob.pe/estadisticasestudios.html 45 Los MEPECOS pasaron de 10 millones 78 mil contribuyentes a 10 millones 375 mil contribuyentes en el 2020. Nótese que los trabajadores independientes y los que pertenecen al Nuevo Régimen Único Simplificado (NRUS), representan el 74% y 12%, respectivamente, de contribuyentes inscritos. A continuación, veamos su aporte en la recaudación. 1.0% 0.4% 1.6% 4.8% Primera Categoría Segunda Categoría 25.4% Tercera Categoría 5.4% Cuarta Categoría 61.4% Quinta Categoría Régimen Especial del Impuesto a la Renta Nuevo Régimen Único Simplificado Figura 1: Porcentaje de Recaudación según tipo de tributo, 2020. Nota: Extraído de www.sunat.gob.pe Según se observa, los trabajadores independientes aportan el 5.4% de la recaudación total, y los contribuyentes del NRUS representan el 1.6%, lo que demuestra que el crecimiento en cantidad de contribuyentes no necesariamente asegurará el crecimiento en la recaudación. Así también, observamos que son los principales contribuyentes y los contribuyentes afectos a la tercera categoría del Impuesto a la Renta quienes más aportan en la recaudación, a pesar de ser estos, en cantidad, solo alrededor de un 46 millón 200 mil contribuyentes. Estos datos deben servir para establecer políticas tributarias acordes con nuestra realidad. En ese orden de ideas, resulta necesario también conocer y comparar las tasas impositivas del impuesto a la renta personal (trabajadores independientes y dependientes) en los diferentes países de Latinoamérica, que en nuestro país representan el 74% de contribuyentes, pero que su aporte a la recaudación sólo constituye el 5.4%; ello debido principalmente a la alta tasa marginal existente en nuestro país. Tabla 7. América Latina: tasas marginales máximas y mínimas del impuesto sobre la renta de las personas físicas por países, 1985-2016 (en porcentajes). Nota: CEPAL, 2017. 47 Como se puede observar en la tabla anterior, existen países de Latinoamérica con tasas mínimas por debajo del 8%, la cual corresponde a la tasa mínima de Perú, asimismo, se observan tasas mayores al 30%, que es la que corresponde a la tasa máxima en Perú; en ese sentido, se observa que donde otros países gravan, nuestro país no lo hace. Lo mencionado se refleja mejor en la siguiente figura. Figura 2: Máxima Tasa Marginal por nivel de ingreso, 2010. Nota: Gallardo y Yazan Al-Karablieh, Reduciendo la brecha del impuesto sobre la renta del trabajo en Perú (2014), tomado de Corbacho et al. (2013) y cálculos de los autores basados en data de la Administración tributaria de 2010. Ahora bien, en la siguiente Tabla y Figura, observamos la evolución de los ingresos tributarios del Gobierno Central, desde las reformas a las que ha sido sometida la SUNAT como principal Administración Tributaria en el año 2001 hasta el inicio de la pandemia por el Covid 19. 48 Tabla 8 Ingresos Tributarios del Gobierno Central - 2001-2017 (millones S/.) Nota: Extraído de https://estadisticas.bcrp.gob.pe/estadisticas Figura 3: Ingresos Tributarios del Gobierno Central - 2016-2020 (millones S/.) Nota: extraído de https://www.sunat.gob.pe/estadisticasestudios/index.html Se observa un crecimiento sostenido en el tiempo hasta el año 2019. Durante el 2020 se muestra una caída exponencial, llegando a su pico en abril y junio de 2020, 49 la cual coincide con la llegada de la primera ola del Covid 19 al Perú; reflejando la crisis económica por la que atravesaba en planeta en su totalidad debido a la pandemia. A finales del 2020 la situación ha mejorado, ello en consecuencia de la reactivación económica. 2.1.4 Evasión Fiscal: Informalidad y Contrabando. La evasión tributaria es cualquier hecho u acción humana, deliberada, que tenga por objeto reducir total o parcialmente la obligación del pago de impuestos. Puede darse a través de la omisión en la declaración total o parcial de los ingresos, patrimonios, ganancias, ventas o cualquier otro tipo de utilidad; con la finalidad de eliminar o reducir el monto sobre el cual debe calcularse el impuesto; así mismo, puede darse sobre los incrementos indebidos en créditos y deducciones declarados por el contribuyente. La evasión tributaria representa una tara para el desarrollo de los estados que les impide obtener los recursos necesarios para la atención de todas las necesidades que demanda su población. “La evasión se traduce en inequidades horizontales produciendo un desapego entre los contribuyentes y el Estado, por cuanto el financiamiento de las obras de este último es vista por los ciudadanos como inequitativa, lo que tiende a aumentar la evasión y así producir un círculo vicioso” (Solórzano, 2011). Al respecto, el incumplimiento estimado del IGV en el 2016 ascendió a S/ 22 527 millones (35,9% de la recaudación potencial), mientras que el incumplimiento estimado del Impuesto a la Renta fue de S/ 34 663 millones (56,9% de la recaudación potencial) (Memoria SUNAT 2017). 50 A lo largo de la historia, los países han tratado de cuantificar y explicar el fenómeno de la evasión, sin embargo, ni los resultados a nivel empírico que se han realizado a través de encuestas y experimentos sociales muestran resultados concluyentes. Tampoco los modelos econométricos han sabido explicar con certeza los factores de incidencia en la evasión, además de los factores explicativos tradicionales. La mayoría de los estudios recientes realizados en torno a la evasión fiscal señalan que además de las motivaciones tradicionales que tienen los contribuyentes para evadir, como las razones económicas relacionadas con la maximización de sus ingresos, también presentan motivaciones de carácter actitudinal, intrínsecas que están vinculadas con la moral o conciencia fiscal o el entorno social en el que interactúan (Martínez, Castillo, & Rastrollo, 2009). Por lo tanto, no es correcto reducir el análisis de la evasión fiscal únicamente a factores económicos, sino también deben incluirse factores psico-sociales que expliquen la percepción y la actitud de los ciudadanos frente a los impuestos; así como la percepción social y el nivel de cultura tributaria que posee el grupo o cultura a la que pertenecen. En el siguiente cuadro, se puede observar, por ejemplo, la clasificación de las regiones según determinantes del nivel de cumplimiento tributario, dichos resultados corresponden al estudio exploratorio de conciencia tributaria llevado a cabo por la administración tributaria en Perú durante el 2009. 51 Tabla 9. Clasificación de las regiones según determinantes del nivel de cumplimiento tributario. Nota: Estudio exploratorio de Conciencia Tributaria y Línea de Base 2009 – Perú, tomado de Hirsh, 2011. Como se observa, los contribuyentes o ciudadanos en su mayoría se describen como tolerantes y muy tolerantes al fraude. Esta tolerancia al fraude se demuestra expresamente en la desidia por parte de los ciudadanos de exigir comprobantes de pago en las transacciones comerciales que realizan; como se observa en la siguiente Figura, que refleja los resultados de la encuesta realizada a contribuyentes que perciben rentas de cuarta categoría en el departamento de Puno (Huacho, 2014), 52 respecto a los motivos por los cuales no solicitan comprobantes de pago y/o prefieren realizar sus compras en puestos informales. Da lo mismo comprar con o sin comprobante / no me sirven 20% 26% Las cosas y los servicios son más baratos sin comprobante 21% Me olvido de pedir comprobante. 33% El vendedor dice que no tiene o se le acabaron Figura 4: Motivos para no pedir comprobantes de pago, según encuesta. Nota: Huacho, 2014 Tradicionalmente se ha establecido que las causas determinantes de la evasión son: “la carencia de la educación tributaria, la desconfianza en el gobierno, el sistema tributario poco transparente y el bajo riesgo de ser detectado” (Chávez & Ferreyra García, 2008). En cuanto a las principales consecuencias de la evasión, se pueden mencionar: la falta de recursos para garantizar los derechos fundamentales de las personas, dificultad para acceder a servicios públicos de calidad, desempleo, informalidad laboral y hasta incluso explotación laboral, retraso tecnológico, exclusión social, desconfianza de parte de los inversionistas y emprendedores, reducción de capitales y desmotivación para la inversión privada. Asimismo, una de las consecuencias más importante y desastrosas, en mi opinión, es la de sembrar la idea de evadir 53 impuestos en contribuyentes que hasta antes venían cumpliendo fielmente con sus obligaciones tributarias, porque la percepción que se tiene de la evasión es que no es efectivamente sancionada, sino por el contrario, se percibe como una práctica generalizada e incluso tolerada por la sociedad. La evasión tributaria en el Perú está fuertemente representada por la informalidad también denominada economía informal o economía “subterránea”, “paralela”, “secundaria”, “oscura”, “clandestina”, “no registrada”, o “no oficial”. De Soto (1986) señala que “el estatus legal es el elemento clave para distinguir entre las actividades formales e informales. En este sentido, el sector informal se define como el conjunto de unidades económicas que no cumplen con todas las regulaciones e impuestos” (De la Roca & Hernandez, 2004). Se estima que este grupo de ciudadanos que se encuentran al margen de las normas y regulaciones tributarias, pueden alcanzar alrededor del 70% de la economía nacional. Dentro de la evasión también están los contribuyentes formales que tienen operaciones informales, es decir, estos contribuyentes si bien están formalmente inscritos en los registros de contribuyentes y cuentan con las autorizaciones respectivas, no declaran la totalidad de sus ingresos, ya sea ocultando comprobantes de pago o no emitiendo los mismos por la totalidad de sus operaciones. También este tipo de contribuyentes realizan operaciones informales cuando aumentan indebidamente su crédito, costos o gastos. Son contribuyentes aparentemente formales, pero que recurren a transacciones informales a fin de reducir su base imponible, declarando o se subdeclarando sus ingresos realmente percibidos. A este tipo de evasión la llamaremos evasión parcial, porque los agentes económicos o 54 contribuyentes omiten ventas o ingresos en la declaración. Esto se produce principalmente a consecuencia de acciones deliberadas como la no emisión y entrega de comprobantes de pago, la omisión en el registro de los ingresos y ventas en los libros y registros contables, subvaluación o sobrevaluación de ventas o servicios prestados, registro de gastos falsos o de operaciones no reales, la declaración de facturas de favor que incrementan gastos o crédito fiscal, préstamos simulados para generar intereses, deducción de gastos sin comprobantes de pago, entre otros. De todas estas formas la más común y generalizada es la de no entregar comprobantes de pago, en complicidad de los propios usuarios y consumidores quienes no llegan a comprenden la importancia de exigir comprobantes de pago. Asimismo, una de las principales actividades que contribuyen a la evasión y la informalidad es el contrabando, el cual tiene como principal fuente de origen el ingreso directo por las fronteras de Puno, Tumbes y Tacna (que además es una zona con beneficio arancelario), también están las otras fuentes de ingreso a través de Aduana Aérea y Aduana Marítima del Callao. El contrabando está catalogado como una actividad delictiva, mediante la cual las personas buscan eludir, sustraer o burlar el control aduanero del Estado, ingresando bienes de origen extranjero al territorio nacional. También es la venta clandestina en el país de mercancías prohibidas o sometidas al pago de derechos arancelarios y otros impuestos. Se estima que a nivel nacional el monto del contrabando es de $573 millones de dólares para el año 2016; siendo la región Puno el lugar donde existe mayor concentración, representando el 43% de todo el contrabando en el Perú (SUNAT, 2016). 55 SUBCAPITULO II 2.1 ENFOQUES DE IMPOSICIÓN FISCAL 2.2.1 Enfoques Conductuales Generales: El Comportamiento Humano El comportamiento humano a lo largo de la historia ha sido objeto de estudio desde distintos puntos de vista, dentro de los más importantes se tienen los enfoques psicológicos, económicos y sociales, los cuales se desarrollarán brevemente en las siguientes líneas, debido a que el aporte de estas ciencias, permiten explicar el comportamiento humano en general y el comportamiento tributario en particular. 2.2.1.1 Enfoques Psicológicos. Los enfoques psicológicos del comportamiento humano tienen sus orígenes en el Estructuralismo de Wilhelm Wundt en el año 1873, quien también es considerado como el padre de la psicología científica. Wundt se interesaba por descubrir los elementos o estructura (de ahí el nombre de su teoría: estructuralismo) de los procesos conscientes y su método de investigación 56 se orientaban en la auto observación (introspección) controlada de la conciencia. Difundió su teoría tridimensional del sentimiento, señalando que estos varían entre la dimensión placer-displacer, tensión-relajación y excitación-depresión. (Alvarez, 2012). Antiguamente se creía que los hombres actuaban únicamente movidos por la dimensión placer-displacer, es decir, actúan en la búsqueda de sensaciones placenteras y evitan o rechazan aquellas no placenteras. Podría decirse incluso que actuaban movidos por impulsos sensoriales y no de manera consciente o reflexiva, propiamente dicho. Por lo que Wundt desarrolla su teoría en base a la hipótesis de que la mente (y no el elemento cerebro que la contiene), es un elemento real no sustancial. Wundt, afirmó que la mente es un elemento real y activo del ser humano, pero no es sustancial, es decir, no es un objeto; por lo que debe estudiarse desde sus procesos internos tales como los sentimientos, sensaciones, imágenes, etc. (Alvarez, 2012). Wundt buscaba analizar los elementos de los procesos mentales que se producían a nivel de la conciencia, así como descubrir cómo funcionan y como se conectan entre sí. Logrado esto, creía, que podrían incluso llegar a predecirse o anticiparse las conductas humanas. Posteriormente en 1904 nace el Funcionalismo, influenciada en las teorías de Charles Darwin sobre la evolución. Los promotores de esta teoría consideran que la mente humana, gracias a la inteligencia, tiene la ventaja y capacidad de adaptarse al entorno que la rodea. Sus principales representantes fueron William James y John Dewey. James afirmó que “la psicología se encarga de la 57 descripción y explicación de los estados de conciencia como las sensaciones, deseos, emociones, conocimientos, razonamientos, decisiones, etc.” (Alvarez, 2012). El funcionalismo se preocupa por comprender las acciones del ser humano y porque actúa así. De ahí que considera que el comportamiento humano estará definido por las circunstancias medioambientales que se presenten y la capacidad del ser humano para adaptarse a ella. Se explicaban, también, como secuencias de ensayo y error o de recompensas y castigos que modelan el comportamiento. Para James, “los hábitos son los determinantes básicos del comportamiento; son los transformadores de las estructuras nerviosas, gracias a la plasticidad de estas ante los agentes exteriores” (Alvarez, 2012). James, consideraba que, a mayor cantidad de acciones automáticas o habituales, los seres humanos tendríamos mayor capacidad para desarrollar otras aptitudes o cualidades mentales. Si bien los “hábitos” facilitarían las acciones y el comportamiento humano, las corrientes actuales del pensamiento recomiendan la ruptura de paradigmas y comportamientos repetitivos, pues solo así se pone en movimiento el ingenio y la creatividad y con ello la búsqueda de nuevas alternativas para enfrentar las acciones rutinarias y lograr el cambio de comportamiento. Por su parte, el Conductismo que inicio en 1892 y de representantes a John B. Watson, Ivan Pavlov, Burrhus Frederic Skinner y Clark Hull, tiene como objeto de estudio las características observables del comportamiento; es decir las relaciones estimulo – respuesta o causa y efecto. Por un lado, Pavlov, a partir de sus estudios sobre los procesos digestivos de los perros, desarrollo su teoría sobre los reflejos condicionados. Estas respuestas automáticas y psico- 58 biológicas de los sujetos fueron la base para el desarrollo de su teoría sobre el condicionamiento clásico. (Alvarez, 2012). Esta teoría refiere que un estímulo determinado es asociado con un significado determinado y produce una respuesta determinada por parte del individuo. Skinner, en cambio, denomina a su teoría como condicionamiento operante, que refiere que una acción o conducta del sujeto tiene como consecuencia una reacción del exterior, que puede fortalecer la acción o conducta, si provoca placer o recompensa, o puede desmotivarla, si provoca displacer o castigo. Esta teoría ha servido para aplicar el sistema de premios y castigos en el ámbito educativo; así, ante una “buena” conducta se le refuerza a través de un premio y ante una “mala” conducta, se la desincentiva por medio de un castigo. En el ámbito tributario, también se ha aplicado esta teoría, tal es el caso de la promoción de los sorteos de comprobantes de pago, otorgándosele un premio monetario aquel que exige comprobantes de pago a terceros. Asimismo, la Ley del Impuesto a la Renta acepta una deducción adicional por costos y gastos cuando una empresa o negocio, emplea personas con discapacidad. En cuanto a la psicología de la Gestalt, esta se inició en Alemania en 1912 como contraparte a las teorías funcionalistas, que no lograban explicar los procesos mentales complejos generados a partir de percepciones sensoriales sin significado. Su estudio se centra en la percepción visual y sus principales representantes fueron Kurt Koffka, Kurt Lewin, Max Wertheimer y Wolfgang Köhler (Alvarez, 2012). Para estos Psicólogos, la mente humana se debe estudiar como un todo y no a partir de las características o componentes de sus partes, por lo que propusieron el análisis integral de la conducta a través de la 59 percepción. Por lo tanto, “si las partes cambian y las relaciones se mantienen constantes, la forma o el objeto permanecerán iguales” (Alvarez, 2012). En otras palabras, todo lo percibido es mucho más que información recogida por nuestros sentidos, esta pasa por un proceso de análisis, deconstrucción y construcción para llegar a un resultado que se manifiesta a través de la conducta humana. De otro lado, el Psicoanálisis de Sigmund Freud en 1896 era considerado como técnica, método y teoría. En cuanto a la técnica, el psicoanálisis se aplicaba para curar las neurosis, en cuanto al método, sirvió para la investigación del inconsciente humano y en cuanto a la teoría, esta buscaba explicar el funcionamiento de la mente (Alvarez, 2012). Si bien al principio el psicoanálisis estaba únicamente orientado al tratamiento de enfermedades mentales y la explicación del funcionamiento de la mente, posteriormente, esta teoría se utilizó para explicar toda clase de aspectos relacionados a la conducta y expresión humana, como son el arte, la religión, la convivencia en grupos, la violencia, entre otros, convirtiéndose en una filosofía de vida que presentaba al ser humano como un ser gobernado por el instinto sexual y el agresivo, que se encuentra en una lucha constante entre sí mismo, reprimiendo sus instintos naturales con la finalidad de encajar en la sociedad; pero que en ocasiones, su inconsciente revela su naturaleza. El inconsciente, para Freud, era el lugar donde residen las ideas, las motivaciones, los deseos y temores. También sostenía que el ser humano, a nivel consciente e inconsciente, se encuentra en una constante búsqueda del placer y en el constante rechazo al dolor o sufrimiento (Alvarez, 2012). Para Freud, los 60 seres humanos se rigen por instintos básicos cuya represión conlleva un conflicto permanente entre el ser humano y la sociedad, de esta manera, a partir de estos instintos básicos, se pretendía explicar las reglas que gobiernan la conducta humana. A su vez el Cognitivismo surgido en los años 1950 y 1960 por Jean Piaget, estudia los procesos mentales internos como la inteligencia, la memoria y el lenguaje. Piaget señaló que los procesos mentales evolucionan de acuerdo con el crecimiento y desarrollo mental del ser humano. Este desarrollo se produce desde antes de nacimiento inclusive, y comienzan por los procesos sensoriales, que se presentan en los niños de cero a dos años, pasando luego a la etapa pre operatoria que se da entre los dos o siete años de edad, luego la etapa de las operaciones concretas que se presenta entre los siete y doce años y finalmente la etapa de las operaciones formales que se produce entre los doce y quince años, en esta última, la persona adquiriría la capacidad de compensar el pensamiento lógico y la toma de decisiones. Dentro de estas etapas también se da el desarrollo de la moralidad, que se refleja en la dependencia y observancia de normas externas impuestas hasta el desarrollo de los propios juicios y valores adoptados (Alvarez, 2012). Estos propios juicios y valores que adopten las personas pueden estar relacionado con su percepción de equidad, justicio o trato equitativo, así, cuando se detecta un estado de inequidad dentro de un grupo, se producirá un sentimiento de injusticia, ya que considerarán que no reciben el mismo trato por el mismo trabajo realizado; contrariamente, se sentirán satisfechos si considerando que 61 existe trato igualitario entre todos los que realizan la misma labor con los mismos resultados. Los psicólogos cognitivos ven al ser humano como un ordenador, un sistema que codifica e interpreta la información disponible de manera consciente y racional. Sin embargo, no se puede negar que existen factores no conscientes o menos conscientes que influyen en la toma de decisiones y por ende en el comportamiento humano. La Psicología Humanista nace en los años 50 como un nuevo enfoque y pretende ir más allá de los modelos como el Psicoanálisis y Conductismo, vigentes de su época; tiene como objeto investigar los fenómenos más positivos y sanos del ser humano, considerándolo como un todo que fuera capaz de desarrollar todo su potencial (Riveros, 2014). Sus principales promotores fueron Carl Rogers y Abraham Maslow. Maslow, desarrolló su teoría de la autorealización en su libro “Teoría de la Motivación Humana”, y para explicarla creó la pirámide de Maslow, que muestra que nuestras conductas nacen de la motivación dirigida hacia el objetivo de satisfacer ciertas necesidades (básicas en principio) y de mayor trascendencia hacia la cima. Según los humanistas, el ser humano, una vez satisfecha sus necesidades básicas, buscan satisfacer sus necesidades de autorealización. Podría decirse que estas motivaciones, darían lugar a mejores ciudadanos. 62 Figura 5: Pirámide de las necesidades humanas según Abraham Maslow Nota: Extraído de http://www.psicologialaboral.net Aldefer, seguidor de Maslow, desarrolló la teoría de la “existencia, la relación y el crecimiento (ERG)”, mediante la cual consideró que, de todas las necesidades señaladas por Maslow, en el ser humano podían identificarse tres necesidades centrales, las cuales son capaces de motivarlo, incluso cuando no haya sido posible satisfacer las otras. Dentro de las necesidades de existencia se encuentran las necesidades fisiológicas y las de seguridad, las cuales suponen necesidades básicas. Dentro de las necesidades de relación, corresponden a la necesidad de pertenencia al grupo y alcanzar en este una posición o estatus. Las necesidades de crecimiento suponen el deseo personal de autoestima y realización (Timaná & Pazo, 2014). De esta manera, Aldefer reduce las necesidades planteadas por Maslow, considerando además que estas 63 podrían actuar al mismo tiempo y dotándole al motivador social (entorno o grupo social) un papel de mayor importancia en el comportamiento. 2.2.1.2 Enfoques Económicos Los economistas Clásicos (homo económicus y la mano invisible) asumen que el comportamiento del mercado está motivado, en primera instancia, por incentivos materiales, y que las decisiones económicas están gobernadas por el interés individual y la racionalidad. Esto quiere decir, que quienes toman la decisión lo hacen de manera lógica y sistemática, a fin de optar por elecciones óptimas, en función de las alternativas disponibles y el objetivo buscado (Kauneman & Smith, 2002). Los principales conceptos surgidos en esta etapa fueron el concepto de “hombre económico” y la “mano invisible” cuyos principales representantes destacan John Stuart Mill y Adam Smith. Según la tesis económica, los seres humanos actúan con racionalidad y egoísmo en la toma de decisiones, eligiendo siempre la alternativa que le supone mayor ganancia o bienestar, analizando si los posibles resultados, de sus decisiones, les traerán consecuencias favorables o desfavorables (Fernandez, 2012). Según Carvalho (2013), el ser humano actúa movido por tres elementos fundamentales que parten de la teoría de la elección racional, así señala que su actuación o comportamiento está orientada a maximizar su bienestar o utilidad; y que, para tal fin, toman decisiones conscientes o racionales, valorando y eligiendo las opciones o alternativas más convenientes; así como mostrando predisposición a incentivos o recompensas externos. 64 Es decir, que los seres humanos actúan en función de maximizar sus utilidades con el menor costo posible, mediante actuaciones o decisiones racionales, esto es, actuaciones pensadas, elaboradas y razonadas; considerándolos, incluso, con la capacidad de evaluar posibles consecuencias. Sin embargo, no se puede negar la existencia de factores subjetivos no racionales y más bien emocionales que también influyen en la toma de decisiones. La realidad nos muestra que no necesariamente todas las decisiones humanas pasan por el filtro de la racionalidad. Del análisis de la obra de Adam Smith en “La Riqueza de las Naciones” de 1776, Stiglitz (2000) recoge la siguiente afirmación: “La competencia inducía a los individuos, en la búsqueda de sus propios intereses privados, a fomentar el interés público, como si fueran conducidos por una mano invisible”. La mano invisible es una metáfora que muestra la capacidad autorreguladora del comportamiento de los seres humanos dentro de un mercado liberal. Es decir, son las reglas de oferta y demanda, del mercado, las que ayudarán a armonizar el interés egoísta del ser humano con el interés público. Así, Adam Smith sostenía que no, necesariamente, se requiere dotar al ser humano con sentimientos o valores morales para que actúe en provecho del interés general, ya que, el bien común tendrá lugar incluso cuando el ser humano actúe en su propio beneficio, ello gracias a la mano invisible. Entonces, ya que el ser humano, por naturaleza, actúa movido por el bien individual, resultaría más beneficioso establecer las reglas para la organización de la sociedad teniendo en cuenta este rasgo característico. 65 No obstante, además del egoísmo, el ser humano es capaz de sentir “simpatía” por sus semejantes. “La simpatía presupone el deseo de obtener alabanza de los demás” (Fernandez, 2012). Este proceso psicológico que experimentan los seres humanos, lo predispone a estar expectante de la aprobación o rechazo de su conducta por parte del grupo social al que pertenezca. Al aceptar el concepto “simpatía”, se acepta la introducción de conceptos psicológicos en la teoría económica. Se puede observar que este concepto está relacionado con la necesidad de reconocimiento planteada por Abraham Maslow y constituye un motivador importante en el comportamiento humano, una vez satisfechas las necesidades más primarias. Ahora bien, en cuanto a las teorías Modernas (Economía Conductual y la Racionalidad Limitada), estas simplemente pretenden encontrar soluciones adecuadas a problemas presentados en un medio ambiente que está en constante cambio y que presenta incertidumbre y nuevos desafíos constantemente. A este ser humano se le denominó: homo vulgaris, u hombre común y corriente y el objetivo principal de esta escuela es anticiparse o predecir el comportamiento humano (Fernandez, 2012). Para el premio Nobel de Economía Douglas North, la racionalidad limitada establece que el hombre no es ese ser absolutamente racional y cuyas decisiones y actuaciones siempre son pensadas, sino que su racionalidad es limitada, que sus decisiones son el producto de sus “instituciones”, que se forman a partir de factores como sus creencias, tradiciones y su entorno cultural (Fernandez, 2012). 66 Daniel Khaneman y Katona, citados por Fernández (2012), señala que los seres humanos pueden tomar decisiones basadas en inferencias racionales o basadas en su intuición. La primera supone un proceso consciente, reflexivo y que demanda esfuerzo. La segunda corresponde a un proceso que más que conscientes, son emocionales. Las decisiones basadas en la intuición generalmente son reflejo de la costumbre y las características propias del individuo y su entorno. Los seres humanos siguen patrones de comportamiento habituales, marcados por la rutina. Sus actuaciones no son racionales, sino más bien reflejan comportamientos similares a los que observa la masa o grupo al que pertenecen (pertenencia al grupo). Estas conductas obedecen a actuaciones similares presentadas en situaciones anteriores; es decir, basan su comportamiento en la experiencia previa. Otro aspecto para tener en cuenta es el señalado por Dan Ariely, quien indica que en la toma de decisiones y por ende en el comportamiento del ser humano, adquieren relevancia los sujetos que presentan dichas decisiones y la forma cómo las presentan. Así, en caso se busque un determinado comportamiento por parte de las personas, se deberá poner especial atención a quién y cómo se comunica el comportamiento esperado. Katona, sostiene que “influyen en el comportamiento cuatro variables: el estímulo (condiciones económicas objetivas), las actitudes previas, el ambiente percibido, las actitudes modificadas y la respuesta. Entre estas variables se encontraría la percepción de bienestar subjetivo, la cual influye en la percepción de satisfacción o insatisfacción del ser humano. La sensación de insatisfacción puede dar lugar a la desmotivación y descontento social, convirtiéndolo incluso en un infractor de las normas y obligaciones sociales (Timaná & Pazo, 2014). 67 La economía conductual encuentra al factor entorno como un gran influyente en las decisiones humanas, considerándolo incluso de difícil control y modificación, por considerarlo arraigado en la tradición y costumbre social. Las situaciones similares y frecuentes se vuelven habituales, rutinarias y las personas toman decisiones basados en lo que la mayoría hace, en lo que el grupo o el modelo social hacen, con el mínimo esfuerzo mental. Estas decisiones son espontaneas, y en muchos casos no existe reflexión sobre la situación misma, sino se basa en percepciones sobre quién y cómo se presenta la información, elementos externos que se deben tomar en cuenta al momento de estudiar la conducta humana. Se denomina racionalidad limitada toda vez que los seres humanos, para tomar sus decisiones, cuentan con información incompleta, debido a una errónea interpretación y percepción del medio que los rodea; por lo que, en lugar de efectuar un proceso de racionamiento lógico, basan sus decisiones en experiencias previas e intuitivas; lo cual puede llevar a resultados erróneos o insatisfactorios. Finalmente, podemos señalar que la economía conductual no descarta la teoría económica tradicional, la del razonamiento por el mínimo esfuerzo y la de maximizar los beneficios propios, sino que la extiende y complementa, a partir de características personales, basado en la racionalidad y la intuición, y también medioambientales, tanto objetivos como los incentivos económicos y subjetivos, como el reconocimiento y hasta la forma como se presenta la toma de decisiones; de esa manera contribuye a entender cuáles serían los factores que intervienen en el proceso de la toma de decisiones y, en consecuencia, en el comportamiento del ser humano. 68 2.2.1.3 Enfoques Sociológicos Dentro del enfoque sociológico encontramos al Funcionalismo que tiene como representantes a Auguste Comte, Émile Durkheim, entre otros, quienes consideraban que debían apoyarse en los estudios científicos de la antropología para comprender, predecir y también intervenir en la conducta humana. Este enfoque sostiene que no se puede analizar únicamente a cada individuo por separado, sino que se debe estudiar al grupo humano en su conjunto; de esa manera se conocerá su cultura, sus modos de vida, sus patrones sociales, entre otros aspectos, que los funcionalistas denominan “instituciones”, de esa manera, podrán explicar el comportamiento de las personas que integran dicho grupo, toda vez que los individuos y las instituciones que componen las diferentes sociedades actúan en estrecha relación entre ellos; de ahí la importancia de estudiar estas instituciones sociales, toda vez que su práctica social promueve la continuidad del grupo o sociedad. Cada institución social tiene un papel importante en el funcionamiento de la sociedad y sus reglas, valores, normas o imposiciones, influyen de manera directa en el comportamiento de las personas; así por ejemplo, según Durkheim, “la religión refuerza la adhesión de las personas a los valores sociales centrales, y por ello contribuye al mantenimiento de la cohesión social” (Giddens, 1991). Según Talcott Parsons, la interrelación entre individuos dentro de un mismo grupo da lugar a la formación de un “sistema” que vendría a ser una sociedad. Este sistema o sociedad para subsistir deberá desarrollar las siguientes funciones: Adaptación: en principio, debe ser capaz de adaptarse a su entorno, para luego, 69 lograr que el entorno cambie en función de sus necesidades o requerimientos. Logro de metas: todo sistema debe establecer sus objetivos y prioridades y debe ser capaz de alcanzarlos. Integración: debe ser capaz de garantizar una adecuada interrelación e integración entre las individuos e instituciones que la componen. Latencia: el sistema debe motivar a los individuos para que quieran permanecer en él y garantizar patrones culturales que mantengan dicha motivación (Álvaro & Garrido, 2003). En ese sentido, para que el sistema funcione, la participación de los actores en la interacción con otros debe ser cumpliendo estrictamente su status (posición en el sistema) y rol (papel que desempeña). Para lograr ello el actor debe estar adecuadamente motivado y debe tener pautas culturales de posible realización, de lo contrario generarían renuncia o conflicto. Según Parsons, esta motivación o disposición al cumplimiento de las normas puede pasar por dos situaciones: la conveniencia y la introyección o internalización. Dentro de la conveniencia, el individuo actúa movido por intereses personales, mientras que en la introyección o internalización el individuo asume que actuar de acuerdo con la norma es una necesidad dentro del grupo social. La introyección o internalización de las normas sociales, da lugar al proceso de socialización. El individuo acepta e internaliza la estructura de valores del grupo y sus reglas de conducta y se integra plenamente a él, formando parte de su conciencia y de su comportamiento (Álvaro & Garrido, 2003). Roben K. Merton, “distingue, además, entre funciones y disfunciones. Las pequeñas culturas que estudian los antropólogos suelen estar más integradas y ser 70 más solidarias que las extensas sociedades industrializadas de las que se ocupa primordialmente la sociología” (Giddens, 1991). Estas disfunciones o tendencias desintegradoras se observan más en las sociedades modernas, donde pequeños grupos sociales dentro de la sociedad presentan ciertos aspectos conductuales y exigencias de reconocimiento social que, de no ser escuchados y atendidos, ponen en riesgo la cohesión social; por lo que las sociedades están obligadas a producir los cambios necesarios a fin de restituir la integración social. Los procesos de globalización traen consigo la influencia de sociedades extranjeras en el comportamiento, lo que se conoce como alineación cultural, con la consecuente pérdida de valores tradicionales que permitían la cohesión social. Estos hechos pueden representar cambios significativos, favorables o no, para las sociedades. En el caso, por ejemplo, de sociedades como la aymara, cuya idiosincrasia incluye una férrea resistencia a la autoridad, el cambio de ese patrón cultural podría favorecer el desarrollo de políticas que incentiven la formalización en todos los niveles, en una región que se caracteriza por los altos índices de informalidad. Por su parte el Estructuralismo también ha sido influido por la obra de Emilio Durkheim, sin embargo, este tiene su fundamento y desarrollo en la lingüística, teniendo como principal representante al suizo Ferdinand de Saussure, quien señala que los significados se crean a partir de las estructuras del lenguaje y no por alusión a los objetos mismos. Estas estructuras delimitarían el comportamiento del hombre. 71 Para Giddens (1991), la sociología de Durkheim estudia hechos sociales, es decir, aspectos de la vida en sociedad, como la economía, la religión, las tradiciones, entre otros aspectos, que influyen y conforman nuestras conductas individuales; y no al revés; es decir, el conjunto de individuos no hace una sociedad. Si bien los individuos son parte de una sociedad, la sociedad prima sobre el individuo. La sociedad es capaz de definir las acciones y los comportamientos humanos. Es como si la sociedad tuviera existencia propia y esta señal y hasta exige el comportamiento de las personas que la integran. Así, por ejemplo, dentro de la sociedad se desarrolló un sistema de signos y grafías que son utilizadas para la comunicación escrita, verbal e incluso no verbal. Este sistema existe y funciona independientemente de si las personas o algunas personas hagan uso de él. Lo mismo ocurre con el sistema monetario que se utiliza en las transacciones comerciales, los instrumentos crediticios, las pautas de cada profesión u ocupación, las reglas de seguridad vial, y todas aquellas estructuras sociales que definen la convivencia en sociedad. Si bien es cierto que las “estructuras” sociales pueden condicionar las acciones humanas, estas no siempre las determinan. El ser humano puede elegir no seguir o no utilizar dichas estructuras, y desarrollar sus propias reglas de conducta, esto se explica con la metáfora: pensar fuera de la caja. Ahí es donde comienza el pensamiento creativo e incluso el nacimiento de las nuevas estructuras. De otro lado el Interaccionismo Simbólico observa al individuo como un ser activo y creativo; por lo que se enfoca en estos aspectos del ser humano. George 72 Herbert Mead sostiene que es “el lenguaje lo que nos hace seres auto- conscientes, es decir conocedores de nuestra propia individualidad y el elemento clave en este proceso es el símbolo. Un símbolo es algo que representa otra cosa” (Giddens, 1991). Según Álvaro & Garrido (2003) los presupuestos del interaccionismo simbólico presuponen que las personas no responden a los estímulos del medio de una forma prefijada, sino que el comportamiento es el resultado de los significados atribuidos a dichos estímulos. Los significados que las personas adscriben al medio son el resultado de la interacción social, pero tiene capacidad para reflexionar, anticipar las consecuencias y pensar sobre la realidad e imaginar otras posibles realidades. En ese sentido, este enfoque, a diferencia de los otros, busca explicar la conducta de las personas a partir de la conducta colectiva o del grupo social. Es decir, toma como objeto de estudio al grupo (todo) y a partir de él, explica la conducta del individuo (parte). También han contribuido a la sociología el Marxismo y la Interpretación Weberiana. Si bien el enfoque Marxista es mayoritariamente identificado por sus aportes en cuestiones económicas, también se debe recocer su aporte en la sociología, ya que Marx busca explicar cómo estas cuestiones económicas determinan instituciones sociales. Para Carlos Marx, el cambio social está primordialmente influido por aspectos económicos, y no así por sus ideas o valores individuales. Las dos clases antagónicas existentes en la sociedad (ricos y pobres) producen el cambio social 73 y por ende el desarrollo histórico. La lucha de clases busca una transformación económica y esta a su vez es la base de la producción capitalista, haciendo de este un sistema dinámico, en constante cambio. Dentro de un sistema capitalista, la presión y exigencias del mercado son constantes. Las empresas y con ellos las personas se encuentran en permanente competencia, lo cual hace que las empresas tengan que estar en constante búsqueda de ofrecer mejores bienes y servicios sin tener la necesidad de incrementar el precio; lo cual redunda a su vez, en una constante búsqueda de innovación tecnológica, así como una constante búsqueda de nuevos mercados o nichos empresariales; lo cual a su vez da lugar al pago de materias primas y mano de obra barata (Giddens, 1991). Es decir, para Marx, es el comportamiento racional, egoísta y rentista del ser humano, el que gobierna las sociedades capitalistas, aquel comportamiento que describía el enfoque económico tradicional, y lo aplica a la sociedad en su conjunto. Ya no se trata de personas compitiendo con otras personas, sino ahora son las sociedades las que compiten con otras sociedades, y en este proceso, sacan ventaja las que están tecnológicamente mejor preparadas. Sin embargo, “para Max Weber los factores económicos son importantes, pero el impacto de las ideas y los valores sobre el cambio social es igualmente significativo” (Giddens, 1991). Weber se enfocó en el análisis social a partir de las diferencias entre la cultura occidental y otras grandes civilizaciones. “Tras comparar los sistemas religiosos dominantes en China y la India con los occidentales, llegó a la conclusión de que ciertos aspectos de la doctrina cristiana habían tenido un papel fundamental en la aparición del capitalismo” (Giddens, 1991). Así, concluyó que las ideas y valores 74 asociados a la cultura en la que se desarrolla un individuo conforman las reglas sociales y también determinan el comportamiento individual. Para Weber, la ciencia y la burocracia son los elementos determinantes para que el capitalismo de las sociedades modernas en la vida occidental se extendiera por todo el mundo. Para Weber, la ciencia, la tecnología y la burocracia se relacionan con la racionalización, que es organizar la vida social y económica según principios de eficiencia (Giddens, 1991). En ese sentido, para Weber, el capitalismo en sí no es la causa de los cambios sociales o de las características más resaltantes de determinada sociedad, un ejemplo de ello se observa en su teoría sobre la ética protestante (1976) en la cual refiere que los puritanos (personas que profesan el puritarismo) tenían una disposición natural hacia el trabajo, lo hacían por vocación; a diferencia de la mayoría de las personas que lo hacen por obligación o necesidad. Este olvido o renuncia a la vocación natural o innata que existe en el ser humano trae consigo también el olvido o renuncia de los valores más nobles tanto espirituales como sociales y crea en el ser humano el deseo constante de acumulación de riqueza y la búsqueda de satisfacción únicamente de placeres mundanos y materiales (Giddens, 1991). Para Jürgen Habermas “las sociedades capitalistas, en las que siempre está presente el cambio, tienden a destruir el orden moral del que dependen. En la sociedad en la que vivimos el crecimiento económico suele ser lo más importante, pero esta situación hace que la vida cotidiana no tenga sentido” (Giddens, 1991). 75 De lo mencionado anteriormente se puede colegir que el comportamiento humano y por ende el comportamiento social, cuando está regido por los más altos valores espirituales o culturales, se asegura el cumplimiento de objetivos sociales de trascendencia, caso contrario, si el comportamiento está regido por un sentido meramente económico, los objetivos son, en palabras de Weber, puramente mundanos. Correspondería entonces a las sociedades, recuperar y exaltar aquellos valores culturales, morales, espirituales o no, que se encuentren alineados con los objetivos sociales; es decir, determinar y promover sus valores éticos de trascendencia que contribuirás a alcanzar el tipo de sociedad que se aspira llegar a ser. Por su parte, la teoría de la Privación Relativa sostiene que la forma en que las personas evalúan sus circunstancias dependerá de con quién se comparen (Giddens, 1991). Es decir, la percepción de ser pobre o desfavorecido no depende, necesariamente, de la cantidad de bienes materiales que se posee, o a los que se puede acceder; sino al cómo se percibe en comparación a los otros que se encuentren próximos a él. Así, por ejemplo, si en la misma calle o localidad todas las personas viven más o menos con los mismos ingresos y en las mismas circunstancias, se sentirá menos desfavorecida, a pesar de que todas las personas ahí sean pobres, materialmente hablando. Sin embargo, se sentirá muy desfavorecida si viviera en una calle o localidad más o menos acomodado y ella fuera la única que posee menos ingresos. El sentimiento de pobreza se expresará más cuando las diferencias económicas se hagan más notables, ello luego de compararse. 76 Esta teoría hace notar el comportamiento de un ser humano comparándose con otro, que a su juicio debería ser su igual, sin embargo, al encontrar diferencias, genera en la primera persona sensación de desigualdad y de injusticia social; que al no ser corregida podría dar lugar a su desadaptación. Por ejemplo, un negocio formal que percibe que es el único que constantemente es verificado y controlado por parte de las autoridades, a diferencia de sus vecinos informales, con el tiempo considerará la idea de convertirse en un informal más. Por su parte, la Teoría de la Influencia Social señala que el comportamiento de las personas está directamente influenciado por la sociedad. Los individuos traen consigo una gran necesidad de aprobación social y necesidad de pertenencia al grupo, que hace que opten por seguir y aceptar las imposiciones sociales antes que las propias, incluso si son equivocadas, únicamente para evitar el rechazo social. “La influencia social incluye la persuasión, la conformidad social, la aceptación social y la obediencia social” (Timaná & Pazo, 2014). Mediante la persuasión se busca el cambio de comportamiento de las personas que pertenecen al mismo grupo social. La conformidad social tiene lugar cuando se ha producido dicho cambio y la persona se adaptado al grupo y pertenece a él. Mediante la aceptación social, las personas se encuentran dispuestas a seguir las órdenes y peticiones del grupo a fin de no ser rechazadas y la obediencia social supone el acatamiento de las órdenes e instrucciones provenientes de aquellas personas a quienes el grupo social ha dotado de algún tipo de autoridad Así, de acuerdo con esta teoría, la mayoría de las acciones se determinan más por aceptación inconsciente y hábito que por la toma de decisiones conscientes o 77 racionales. Una persona únicamente deliberará sobre una acción siempre que sienta que es importante hacer una elección cuidadosa, porque está podría conllevarle consecuencias perjudiciales o podría generarle un beneficio, generalmente, económico. Luego de revisar los enfoques y teorías del comportamiento humano, se puede concluir que este es complejo y polifacético, y sería del todo imposible que una única perspectiva, enfoque o teoría, pudiera desarrollar o explicar todos sus matices; por lo que lo más acertado es estudiarlo desde una dimensión multidisciplinaria, la cual involucra procesos psicológicos y variables económicas y sociales en la toma de decisiones. 2.2.2 El Comportamiento del contribuyente: Teorías y Estudios Experimentales Los contribuyentes y su comportamiento empezaron a ser estudiados gracias a la influencia de la teoría económica del crimen de Gary Becker a fines de los años 60. En aquellos años, y aún en la actualidad, se tenía un gran interés por explicar el fenómeno de la evasión fiscal y el incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes. Allingham y Sandmo (1972) en su “Income tax evasion: a theoretical analysis (Evasión de impuestos sobre la renta: un análisis teórico)” fueron los primeros en sentar las bases para este importante tema. A partir de este estudio, innumerables autores intentan, a nivel teórico e incluso experimental, explicar el comportamiento de los contribuyentes, añadiendo a sus variables, tradicionalmente sólo económicas, también variables sociales e incluso psicológicas o morales. A continuación, se presentan las teorías más aceptadas. 78 2.2.2.1 El Contribuyente y la Coerción Tributaria Según la Real Academia Española, se entiende por coerción la acción mediante la cual se impone un castigo o pena con el objetivo de condicionar el comportamiento de los individuos. La teoría de la coerción surgió para frenar el comportamiento utilitarista, que se asumió, era el causante de la evasión fiscal a partir de los trabajos de Allingham y Sandmo (1972). Tradicionalmente se ha aceptado que la evasión fiscal es aceptada y asumida por las personas con el único propósito de maximizar su utilidad, es decir, de obtener mayor ventaja económica. Esta decisión de evadir dependerá de la evaluación que efectúen las personas respecto a los costos y beneficios que se pueden producir (Alligham & Sandmo, 1972). Como se observa, esta perspectiva coincide con los postulados de la teoría de la elección racional, la cual señala que “todo individuo actúa por interés en sí mismo, por lo tanto, es un maximizador de su utilidad; y el individuo pondera el costo y el beneficio antes de elegir cómo actuar” (Carvalho, 2013). Entonces, la acción de pagar impuestos pasa por un proceso de toma de decisiones y deliberaciones bajo probabilidades, que implican la evaluación de los riesgos o consecuencias comprendidas. La incertidumbre o el dilema de evadir o pagar impuestos, está directamente vinculada a los costos o el provecho que podría obtenerse. Así, por ejemplo, al momento de decidir si se declaran menos impuestos se toma en cuenta la probabilidad de ser fiscalizado o auditado por la administración tributaria, y en dicho supuesto, el contribuyente no sólo tendrá que asumir el monto no declarado, sino también las multas generadas. “los costos son el impuesto evadido (el cual deberá ser pagado en el caso de ser detectado) más 79 las penalidades, multiplicados por la probabilidad de auditoria, y el beneficio es el monto del impuesto evadido” (Arias, 2010). Se observa que la penalidad y la probabilidad de detección constituyen variables disuasorias de la evasión fiscal. A mayor riesgo o probabilidad de ser descubierto, menor probabilidad de evasión. Además, “si la pena es proporcional al impuesto evadido y los contribuyentes son adversos al riesgo, la evasión disminuye cuando se reduce la tasa impositiva” (Serra, 2000). A partir de la década de 1970, se empezó a difundir la idea de que la implementación de acciones inductivas, contribuirían en el cumplimiento fiscal. Sin embargo, la experiencia en algunos países como Holanda y Nueva Zelanda, pusieron en duda la efectividad de estas acciones, toda vez que es países a pesar de no contar con administraciones tributarias fuertes, lograron buenos resultados en su recaudación; y por el contrario, administración relativamente fuertes como el caso de Argentina, presentan altas tasas de evasión (Berman & Nevarez, 2005). En nuestro país, por ejemplo, la coerción no ha traído los resultados esperados. Dentro de nuestra legislación, si bien existen una serie de infracciones y sus respectivas sanciones que van desde la multa (calculadas en base a la Unidad Impositiva Tributaria – UIT o en base a los ingresos) y el comiso, hasta el cierre de locales y oficinas de profesionales; también existen, dentro de nuestra normatividad, una serie de regímenes de gradualidad e incentivos para los contribuyentes infractores, que disponen, incluso, que dichas sanciones sean rebajadas o perdonadas en su totalidad, perdiendo así su carácter disuasivo y también cualquier efecto en el cambio de comportamiento de los contribuyentes 80 evasores. Esto no solo ocurre en la administración de los tributos internos nacionales, sino también, y es mucho más común, en la administración de los tributos del gobierno local. Los contribuyentes no declaran ni pagan voluntariamente, tampoco lo hacen por temor a las sanciones que se les pueda imponer, sino que por el contrario, dejan transcurrir el tiempo porque saben que en algún momento se emitirá alguna ordenanza municipal o ley de carácter nacional que les brindará alguna facilidad de pago y/o condonará sus deudas. Convirtiéndose esta práctica en una especie de premio para el contribuyente evasor. 2.2.2.2 Los Contribuyentes y la Teoría de la Tasa Algunos autores sostienen que para recaudar impuestos de forma más rápida y dotar al Estado de los recursos necesarios para el cumplimiento de sus funciones, únicamente basta con imponer tasas o alícuotas fiscales altas. Sin embargo, la Teoría de la Tasa o Alícuota supone que las tasas altas, no necesariamente aseguran una mayor recaudación, tampoco una recaudación eficiente; toda vez que, cuando se imponen tasas altas, mayor es la carga tributaria para los contribuyentes, generalmente formales, y estos se encontrarán mucho más desmotivados en su cumplimiento y busquen los medios para evadir. “La Curva de Laffer, modelo propuesto por el economista homónimo norte-americano, demuestra que, en determinadas situaciones, cuanto mayor sea la alícuota de un tributo, menor será su recaudación” (Carvalho, 2013). 81 En ese sentido, podría considerarse que, como lo señaló Torgler (2002), los impuestos con tasas impositivas bajas o mínimas, contribuirían mejor en la lucha contra la evasión fiscal. Sin embargo, esta postura tradicional, ha sido desvirtuada, ya que estudios sobre el tema han determinado que “el sistema impositivo no era necesariamente lo que movía a los contribuyentes al pago de sus impuestos, sino que existían otras variables muy importantes que la explican, asociadas con los valores morales y las percepciones sobre la justicia del sistema tributario, impuestas por el medio en el cual viven los contribuyentes” (Timaná & Pazo, 2014). Teniendo en cuenta esta situación, corresponderá a cada Estado, establecer el punto óptimo de imposición según su propia realidad socio, cultural y económica. En nuestro país, en reiteradas oportunidades, y generalmente a iniciativa de gobiernos de corte popular, se ha reducido las tasas del IGV e Impuesto a la Renta, tanto del régimen general de tercera categoría como del impuesto a la renta de cuarta y quinta categoría, por ejemplo, y también se han creado nuevos regímenes del impuesto empresarial con tasas reducidas, como es el caso del Régimen Mype Tributario o el Nuevo Régimen Único Simplificado. Si bien, en principio, los objetivos principales de reducir las tasas impositivas son, por un lado, dinamizar la economía, ya que al pagar menos impuestos, el contribuyente tendrá mayores recursos para adquirir bienes y servicios; y, por otro, combatir la evasión, haciendo que a menor tasa de impuesto, mayor cantidad de contribuyentes puedan asumirlo, motivando sobre todo la formalización de la micro y pequeña empresa; la realidad nos muestra que son muy pocos los nuevos contribuyentes 82 formalizados, más bien, y por el contrario, son los contribuyentes anteriormente formalizados, los buscan pagar menos impuestos migrando de un régimen a otro, incluso ocultando ingresos o información, para tal efecto. Asimismo, nótese que en nuestro país, cuando se han efectuado reducciones a las tasas impositivas, estas se han aplicado a todos los contribuyentes por igual, sin discriminar sus ingresos; es decir, sin hacer distinción entre los que más ganan y los que menos ganan; así por ejemplo, tratándose del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría – Régimen General, la tasa impositiva actual es de 29.5% y se aplica por igual para pequeñas, medianas o grandes empresas; de ahí la percepción de disconformidad de quienes señalan que las grandes empresas deberían tributar más. 2.2.2.3 El Contribuyente y los Costos del Cumplimiento Fiscal La complejidad de los sistemas fiscales y los costos asociados al cumplimiento tributario dentro de estos sistemas, constituyen también elementos relevantes en el comportamiento de los contribuyentes. Así, a mayor complejidad del sistema fiscal, mayores serán los costos de cumplimiento y por ende mayores serán las probabilidades de evasión; no sólo porque los contribuyentes no quieran asumir dichos costos, sino también porque los consideran como trabas en la formalización. Un sistema fiscal se torna complejo cuando recoge múltiples situaciones y establece reglas específicas para cada una de ellas, haciendo difícil conocer de antemano el impuesto que resultaría por pagar por determinada actividad económica (Arias, Ensayos Sobre la Teoría de la Evasión y Elusión de Impuestos Indirectos, 2010). En ese sentido, se carga a contribuyente además de 83 los costos directos (pago de impuestos), con los costos indirectos, que corresponden al cumplimiento de formalidades para concretar el pago del impuesto, llegando incluso, estos costos indirectos, ser mayores a los costos directos. Dentro de estos costos indirectos se cuenta también los costos de contratación de profesionales o técnicos, terceros (contadores, gerentes, asesores, entre otros) a quienes se les confía y delega el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Muchas veces estos terceros dejan de lado su rol pasivo y se convierten en verdaderos actores del cumplimiento y también del incumplimiento, incluso ofreciendo abiertamente sus servicios de planificación fiscal al margen de la legalidad; por lo que algunos autores consideran que sanciones impuestas a los contribuyentes evasores, deberían alcanzar también a sus asesores fiscales (Aybar & Cardoza, 2014). Entonces, si la complejidad del sistema fiscal no contribuye con la recaudación de los países, estos deberían orientarse a desarrollar y establecer sistemas tributarios más simples y de fácil acceso para los contribuyentes. La existencia de un sistema complejo únicamente alienta la evasión y castiga al contribuyente formal, quien, además, de su carga tributaria, debe asumir los altos costos de cumplimiento. Asimismo, resulta ineficiente para las administraciones tributarias, las cuales deben invertir recursos públicos para asumir los costos de controlar y fiscalizar las obligaciones tributarias en un sistema tributario complejo. Las Administraciones Tributarias deben desarrollar mecanismos que faciliten el cumplimiento, las reglas o normas deben ser sencillas de entender, los aplicativos deben ser amigables, debe existir orientación constante y de calidad, sin generar 84 sobrecostos excesivos a los contribuyentes y tampoco a las administraciones (Hirsh, 2011). En general, los sistemas tributarios son considerados demasiado complejos y ello significa una carga adicional para los contribuyentes, por ejemplo, en nuestro país, las personas que generan rentas empresariales, aun las pequeñas y medianas empresas, deben cumplir una serie de obligaciones formales tales como: elegir y cumplir las condiciones legales de un régimen tributario, llevar libros y registros contables asociados a su régimen, contratar los servicios de un proveedor electrónico para la emisión de comprobantes de pago electrónicos, presentar declaraciones determinativas por los impuestos, IGV y renta, Planilla y otros tributos a los que estuviera afecto, presentar declaraciones informativas, entre otras obligaciones; las cuales, por su complejidad, no motivan el cumplimiento fiscal. 2.2.2.4 Los Contribuyentes y las Normas y Valores Tributarios Las normas y valores tributarios se forman en el seno de las sociedades que son el objeto de estudio de la psicología social, la cual sostiene que dentro de cada sociedad, existen comportamientos que son considerados adecuados e inadecuados, aceptados o rechazados; por lo que los individuos que componen estas sociedades, actúan observando el comportamiento de los otros dentro del mismo entorno (Serra, 2000). Por un lado, el comportamiento del ser humano se rige por un elemento subjetivo o interno (sistema moral o escala de valores), a partir del cual las personas pueden diferenciar, desde un punto de vista personal, entre lo que es correcto o incorrecto. La culpa se presenta como la principal sanción interna que motiva la conducta; mientras que el incumplimiento de las 85 normas sociales da lugar a las sanciones externas, la cuales se pueden materializar en el reproche social o incluso con sanciones pecuniarias, las cuales pueden ser percibidas por el grupo social y sirven para ejemplificar el comportamiento en sociedad (Carvalho, 2013). De igual forma, tratándose del cumplimiento fiscal, personas las considerarán correctas o válidas, siempre que el individuo perciba dicho comportamiento como positivo o negativo, ya sea por su razonamiento o percepción interna o porque considera que dicho comportamiento es socialmente aceptado o rechazado. Para Crowe (1944), citado por Aybar y Cardoza (2014), la tributación está relacionada con la moral (ética tributaria) y esta se encuentra determinada por la relación entre la persona y la sociedad, la relación entre la persona y el Estado y la también la relación entre la persona y la religión. Por su parte Torgler (2003), citado por Arias (2010), señala que la tributación es el resultado de una relación causa - efecto; donde las variables independientes son la confianza en el Estado, el orgullo y el sentimiento de religiosidad; y la variable dependiente es la moral fiscal. A mayor confianza, orgullo y religiosidad, mayor moral fiscal. En cuanto al sentimiento de religiosidad, señala, no existir diferencias significativas según la religión particular practicada. Como podemos observar, esta moral fiscal comprendería tres elementos: las pautas y sentimientos morales (nivel intrínseco) y la relación gobierno- contribuyente (nivel extrínseco). Así se puede concluir que “se da una correlación positiva entre la moral tributaria y el pago de impuestos, esto porque el no 86 cumplimiento de la norma social implica sanciones y repercusiones sociales, y por tanto tiene un costo psicológico para el evasor” (Aybar & Cardoza, 2014). Para Frey (2003), citado por Timaná y Pazo (2014), la moral fiscal se pierde o desvanece cuando el Estado no es capaz de inspirar confianza en sus contribuyentes y ciudadanos y, por el contrario, estos perciben que el Estado no es capaz de satisfacer sus demandas y los maltrata. Señala también que en cuanto un contribuyente considere que es tratado de manera justa y respetuosa, despertará en él el sentimiento de conciencia fiscal, lo cual lo motivará a pagar sus impuestos de manera cuasi voluntaria. La moral y las normas sociales únicamente servirán como elementos disuasorios del incumplimiento fiscal siempre que, dentro del grupo social, la evasión sea vista como una conducta negativa y reprobable. Sin embargo, en sociedades como la nuestra, donde hemos hecho de la “criollada” nuestra norma social, la evasión se convierte en una conducta altamente tolerable. Según la Asociación de Academias de la Lengua Española - Diccionario de americanismos, “criollada” en sentido negativo significa “engaño o estafa” e “incumplimiento de la ley en beneficio propio”. En ese sentido, en tanto la mencionada “criollada” siga formando parte de nuestro patrón de comportamiento, la moral y las normas sociales no producirán ningún efecto positivo en el cambio de comportamiento de los contribuyentes. 87 2.2.2.5 Los Contribuyentes y la Cultura Tributaria A lo largo y ancho de todo el mundo, desde hace varias décadas atrás, muchos autores han comenzado a desarrollar el tema de cultura tributaria como factor importante en la lucha contra la evasión fiscal. Conceptos como cultura tributaria, conciencia tributaria, moral tributaria y ciudadanía fiscal (Hirsh, 2011); entran en escena en las políticas públicas. El término “cultura” denota distintos significados, dentro de los cuales se pueden encontrar como el conjunto de características materiales e inmateriales que corresponden a una sociedad existente en el pasada o que existe en la actualidad. También el término cultura supone los modos de vida, valores, tradiciones y creencias de las personas. También se puede entender como aquel elemento que le da valor a los pensamientos, la imagen o el comportamiento del ser humano; por ejemplo, cuando se indica: aquella persona es culta. Por su parte, el término cultura tributaria es utilizado principalmente para referirse al fenómeno tributario y su relación con el comportamiento de los contribuyentes; así, algunos autores señalan que esta, en su definición debe contener elementos esenciales tales como: los impuestos y sus obligaciones, el compromiso por parte de los contribuyentes, las acciones de la administración y las políticas públicas, tanto sociales como económicas que dicta el Estado (Rivera & Sojo, 2005). En este sentido, por cultura tributaria únicamente no se debe entender el conocimiento que tienen las personas de las normas tributarias y de sus obligaciones, sino también la imagen o percepción de la tributación construida a 88 partir de la información recibida y la propia experiencia frente al desempeño del Estado. En otras palabras, la cultura tributaria, tendrá un elemento extrínseco: normas y obligaciones tributarias, al cual se le denomina cultura tributaria propiamente dicho; y un elemento intrínseco: moral o compromiso tributario, al cual se le denomina “conciencia tributaria”, que es entendida como el sentido común que poseen las personas para actuar o tomar posición respecto a sus obligaciones fiscales. Asimismo, este concepto tendrá un elemento conductual, el cual se manifiesta en el comportamiento, cumplimiento o evasión, que asumen los contribuyentes una vez valorados los elementos extrínsecos e intrínsecos. La mayoría de las administraciones tributarias y también en nuestro país (desde 1993), se han desarrollado y puesto en práctica diversas actividades que promueven la conciencia y cultura tributaria, tales como programas y actividades educativas dirigidos a estudiantes, padres de familia y docentes de los destinos niveles de la educación básico regular, bajo convenios con el Ministerios de Educación. También se promovió la creación de sorteos de comprobantes de pago, cuyo principal objetivo fue incentivar a la población a exigir comprobantes de pago en sus transacciones comerciales. Se llevaron a cabo ferias itinerantes en las cuales se difundía temas tributarios en lugares y sectores donde no existían oficinas de la administración tributaria. Asimismo, se procedió con la creación y producción de microprogramas de dibujos animados para su difusión en todo el país. Se promovió también los encuentros Universitarios en los que se desarrollan temas tributarios y aduaneros especializados. También, a partir del 2018 se ha 89 impulsado el voluntariado Sunat, mediante el cual, personal de la administración tributaria visita los centros educativos de las distintas regiones del país y brinda charlas y capacitaciones a alumnos y docentes (Huacho, 2019). Como se puede observar, en nuestro país, desde hace más de 20 años, se han ejecutado diversas acciones que buscan fortalecer la cultura fiscal, sin embargo, los resultados de dichas acciones no impactan positivamente en la reducción de la evasión tributaria. A estos resultados se suma que no existe, por parte de la administración o dentro de las políticas tributarias, un proyecto de desarrollo a largo plazo ni un equipo profesional – técnico que le haga el seguimiento respectivo. Finalmente, podemos colegir que los estudios empíricos de cultura y conciencia tributaria concluyen que la percepción del contribuyente está altamente influenciada por la eficiencia del sistema político y de los logros económicos y sociales que obtiene el ciudadano, la credibilidad y confianza en sus autoridades y la equidad en la contribución fiscal y en la redistribución de la riqueza. 2.2.2.6 Los Contribuyentes y la Teoría del Intercambio o Gasto Eficiente Existen autores que refieren que los ciudadanos serán menos propensos a la evasión cuando perciban y consideren que los bienes y servicios públicos que reciben del Estado recompensan los impuestos que pagan. Es decir, cuando los contribuyentes perciben que los recursos recaudados sirven para financiar bienes y servicios que estos consideran adecuados y beneficiosos para ellos, su percepción y comportamiento hacia los impuestos será mucho más 90 positivo (Serra, 2000). Sin embargo, para Alm, Jackson y Mckee (1992), esto no sería considerado como un regla, ya que demostraron que la variable del abastecimiento de bienes y servicios públicos es negativo y poco significativo; es decir, la provisión de bienes y servicios en beneficio de un colectivo o generalidad produce un fenómeno denominado free rider (polizonte o consumidor parásito), a diferencia de un beneficio particular o personal que pudieran recibir los contribuyentes, el cual se denominado coeficiente del beneficio o payoff (recompensa), que es considerado positivo y muy significativo (Aybar & Cardoza, 2014). En el caso de los contribuyentes argentinos, la percepción de la tributación posee una subjetividad orientada al incumplimiento, nacida de la idea de que existe un “pacto fiscal” incompleto entre Estado y ciudadanos. También manifiestan que la cultura política argentina está marcada por una persistente tradición de paternalismo y centralización, profundo individualismo y la continua percepción de crisis, y la sensación de que los incumplidores no son castigados como corresponde, la percepción de corrupción o de que los recursos no se dirigen a quienes más lo necesitan, la exclusión, la baja calidad de los bienes y servicios públicos, entre otros, también disminuyen la voluntad de cumplimiento. Consecuentemente, es muy común observar que la insatisfacción con el desempeño estatal se convierte en una “justificación” para hacer del incumplimiento, un mecanismo válido (Estévez & Esper, 2011). En una investigación llevada a cabo en Costa Rica por la Facultad Latinoamericana en Ciencias Sociales (FLACSO), se concluyó que la percepción 91 de los contribuyentes sobre los impuestos es pluridimensional, ya que fluctúa entre el sentimiento de contribución solidario y el cumplimiento coercitivo por temor a la imposición de sanciones (Rivera & Sojo, 2005). Si bien la población costarricense entiende la relación que existen entre pagar tributos y contribuir a su sociedad, ya sea por solidaridad o por obligación, este entendimiento puede ser alterado de acuerdo con sus valoraciones de desempeño eficiente o no de sus instituciones, percepción de justicia y corrupción y beneficio personal; siendo que la expectativa de un beneficio personal para el contribuyente es el factor más resaltante. La evasión tributaria entonces estará determinada por la percepción del contribuyente de un trato injusto e inequitativo o por el contrario, la voluntad en el cumplimiento fiscal se determinará en función a su percepción de un trato justo, equitativo y sobre todo que el gasto público concuerde con sus preferencias (Serra, 2000), las cuales se pueden materializar en beneficios o recompensas personales. Estas recompensas o beneficios personales supondrán incentivos al cumplimiento fiscal, tal como se estableció en Brasil con la Ley Provincial Paulista N.º 12.685/2007, la cual creó la factura paulista y con ella determinados beneficios para los consumidores que la exigieran en sus operaciones de compra. La exigencia de esta factura concede a los consumidores un determinado monto de dinero que es depositado en sus cuentas bancarías; así, los consumidores se convierten en agentes fiscales y ayudan a la administración fiscal en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes (Carvalho, 2013). 92 Asimismo, en una encuesta realizada en un estudio de Cultura Tributaria en el departamento de Puno (Huacho, 2014), se les preguntó a los encuestados (contribuyentes personas naturales) acerca de sus preferencias en el desempeño estatal y cómo esté podría mejorar o mantener su motivación al pago de impuestos. Los resultados fueron los siguientes: Más obras y mejores servicios 34% Beneficio directo : Económico 32% Mayor inversión en Educación 15% Mejorar las condiciones de vida 6% Aumento de sueldos 5% Lucha contra la evasión 3% Mayor inversión en Seguridad 3% Otros 2% Figura 6: Preferencias en el desempeño estatal ¿Dónde se debería invertir? Nota: Huacho, 2014 En ese sentido, la provisión eficiente y oportuna de bienes y servicios públicos en general, redunda directamente en el cumplimiento tributario de los ciudadanos; y, en particular, en el cumplimiento tributario del contribuyente que se beneficia directa y personalmente de esos bienes y servicios. A mayor beneficio directo y personal en retribución de los impuestos pagados, mayor será la disposición al cumplimiento fiscal. 93 2.2.3 Teorías de la Imposición Tributaria Las teorías de la imposición se centran básicamente en dos principios: la eficiencia y la equidad. El primero tiene que ver con el efecto hacia los contribuyentes, si estimula o disminuye el bienestar de los contribuyentes; y el segundo tiene que ver con la percepción de justicia. A partir de estos dos conceptos, a lo largo de la historia se han desarrollado las siguientes teorías. 2.2.3.1 Teoría de Imposición Equitativa Henry Simons en su obra Personal Income Taxation (1938), considera que son tres los valores primordiales del orden social: la libertad, la equidad y el cambio social. Con el principio de libertad individual se evita la discrecionalidad administrativa a la hora de establecer tributos. La equidad, sólo puede ser alcanzada a través de criterios de capacidad de pago, y el cambio social refiere que incorporar criterios de proporcionalidad a la capacidad de pago (Sanchéz, Calvo, & Rodríguez, 2005). “Esta teoría representa la primera investigación sistemática sobre cómo debe ser un sistema fiscal óptimo. El concepto de renta extensiva se utiliza como medio para lograr la equidad horizontal y vertical. Es definida como la suma de la renta consumo más incremento de riqueza (equidad horizontal), añadiéndosele la progresividad (equidad vertical)” (Álvarez, Gago, & González, 2015). El concepto de renta extensiva favorecía la consecución de la equidad horizontal y vertical, que a su vez se completaba con la progresividad en la tarifa. La elección 94 de base y el grado de progresividad eran dos problemas que debían permanecer separados. El último quedaba en manos de los políticos y de los juicios éticos del momento. Los supuestos establecidos para el análisis tienen dos tipos de efectos cuando la base imponible del impuesto no incluye todos los componentes de la renta: los que poseen renta no gravada disfrutan de menos cargas que sus iguales que ganan toda la renta en forma gravable (Valiño, 1987). Esta teoría sigue siendo la más difundida y utilizada en los sistemas fiscales del mundo y sobre todo en América Latina, sin embargo, si bien pareciera óptima en primera instancia y garantizaría un sistema equitativo, su aplicación práctica invadido por influencias políticas, trae problemas al momento de definir sus componentes (renta, consumo y riqueza) y al momento de definir quienes soportarán realmente la carga fiscal. Un sistema sustancialmente equitativo se obtiene reemplazando las deducciones por créditos tributarios que ofrecieran las mismas ventajas a todos los contribuyentes en todos los tramos impositivos (Tanzi & Zee, 2001). En un sistema equitativo se deben considerar dos principios básicos: la simetría y el alcance, cuyo incumplimiento puede dar lugar a desigualdades y distorsiones. Los sistemas tributarios latinoamericanos, y nuestro país no es la excepción, están plagados de exenciones, tarifas preferenciales, deducciones, créditos, inafectaciones, exoneraciones, entre otros; que en teoría buscan impulsar la economía de un determinado sector, sin embargo, hacen que el sistema de imposición equitativo no funcione correctamente, ya que al tener demasiados 95 sectores beneficiados e incluso sectores que no necesitarían de estos beneficios, crean la precepción de situaciones de desigualdad, donde unos están obligados al pago y otros no, generando desconfianza en la población y hasta motivando la evasión de impuestos. 2.2.3.2 Teoría de Imposición Óptima Si la Teoría de la Imposición Equitativa, como indica su nombre, gira en torno a problemas de equidad, la teoría de la Imposición Optima se enfoca hacia la eficiencia. Su objetivo es determinar los parámetros fiscales que maximicen una función de bienestar social (y a su vez los de utilidad individual) sujeta a determinadas restricciones. Las ineficiencias que trata de evitar esta optimización se manifiestan en pérdidas de utilidad medidas por “excesos de carga fiscal” o pérdidas de “peso muerto” (Valiño, 1987) Las propuestas sugeridas por este enfoque normativo son: la preponderancia de la imposición indirecta dentro de la estructura impositiva, la minoración de las partidas de gastos fiscales, la sustitución del sistema de impuestos en cascada, la aparición de impuestos especiales sobre bienes con demanda rígida como el tabaco, los hidrocarburos y las bebidas alcohólicas. “También, hace recomendaciones de imposición indirecta con tipos más elevados y no uniformes sobre el consumo de bienes con demanda más inelástica y está a favor de gravar el consumo antes que la renta, con el propósito de evitar distorsiones en la asignación intemporal de los recursos”. (Sanchéz, Calvo, & Rodríguez, 2005) 96 Se señala también que lo más importante dentro de la política tributaria no debe ser tanto el establecimiento de distintos tipos impositivos y su complementariedad optima, sino, lo más importante es la evaluación de las consecuencias económicas que puede acarrear su imposición, y de ser así, las medidas compensatorias para aquellos que les genere perjuicio, y sobre todo la comunicación y transmisión a los contribuyentes de los objetivos por los cuales se crean. No obstante, “en los países en desarrollo, la política tributaria se basa con frecuencia en el arte de lo posible y no tanto en el logro de los fines óptimos” (Tanzi & Zee, 2001); de ahí que se puede explicar que estas teorías no hayan tenido un mayor impacto a la hora de diseñar las políticas de los sistemas tributarios de estos países El planteamiento de la Teoría de la Imposición Óptima considera a la recaudación como objetivo primordial de todo sistema tributario, buscando reducir la ineficiencia y las distorsiones en el mercado; sin embargo, en la mayoría de los países en desarrollo, generalmente se busca una mayor recaudación, fácil y rápida, sin reparar tanto en las distorsiones que esta podría generar; por lo que los presupuestos de la imposición optima, no siempre son aplicados. Si bien los planteamientos de esta teoría también han sido recogidos por nuestro sistema tributario, fijando impuestos indirectos como el IGV e impuestos a los bienes suntuosos como el ISC, las recomendaciones de esta teoría presentan problemas de aplicación práctica, por su alto grado de complejidad, alta cantidad de tipos y tasas impositivas, y el débil sistema de control de las administraciones, lo cual puede dar lugar al fraude fiscal. 97 2.2.3.3 Teoría del Exceso del Gravamen La Teoría del Exceso del Gravamen y la Teoría de la Imposición Óptima eligieron el bienestar económico como unidad de medida, pero desde planteamientos metodológicos diferentes. “La primera, adoptó un enfoque positivo y propuso la medición del bienestar económico como parámetro de eficiencia. La segunda adoptó un enfoque normativo y se planteó la obtención, en abstracto, de óptimos paretianos con los impuestos. En ambos casos, un sistema fiscal o un impuesto es preferible a otro si genera ganancias de bienestar” (Álvarez, Gago, & González, 2015). Las teorías de la imposición aceptan la existencia de costos de administración y los costos de cumplimiento que deben ser asumidos por los contribuyentes. Sin embargo, los detractores de esta teoría señalan que aunque los costos sean igual a cero, la imposición de impuestos a determinados bienes que demandaba el contribuyente, harán que deje de percibirlos y preferir otros bienes que no se encuentren gravados, lo que demuestra que el nivel de bienestar personal ha disminuido, ya que se siente obligado a optar por otros bienes debido a la imposición de impuestos. La Teoría del Exceso del Gravamen señala que este tercer costo debe tenerse en cuenta al momento de fijar los impuestos. Así, por ejemplo, en nuestro país, podemos observar que las personas prefieren adquirir un auto de segundo uso a uno nuevo, debido al alto costo del gravamen que representa el impuesto vehicular. 98 2.2.3.4 Teoría de la Elección Pública y Cambio Voluntario La Teoría de la Elección Pública incorpora factores de comportamiento social relevantes para el funcionamiento y el resultado final de la actividad financiera pública. Los ciudadanos y los grupos de presión, los políticos, el gobierno representativo, la administración, el proceso electoral en su conjunto condicional el nivel y la composición presupuestaria de una nación. Las presiones de estos grupos hacen que la relación beneficio recibido – impuesto pagado se difumine. Por ello, las normas constitucionales deberían garantizar que los impuestos gravaran de forma general a todas las personas y el gasto público se limiten a los bienes que beneficien a todos (Valiño, 1987). “En muchos casos se opta por introducir cambios marginales en vez de grandes cambios estructurales. Ello perpetúa la ineficiencia de las estructuras tributarias” (Tanzi & Zee, 2001). Por ejemplo, la dación de exenciones sobre las ganancias de capital, las exoneraciones a sectores de la economía que no lo requieren, la masificación de deducciones por gastos personales, entre otros. 2.2.4 Enfoques de Imposición Tributario 2.2.4.1 Enfoque Solidario Los enfoques tributarios o impositivos, a diferencia de las teorías, son aquellos planteamientos que en materia fiscal se han puesto en práctica. Los Estados determinan el enfoque fiscal a imponer en función al tipo o modelo de Estado que representan y al momento histórico en el que se encuentran. Así, el 99 enfoque solidario surge en el establecimiento de los Estados modernos, luego de las revoluciones independentistas influidas a partir de la Revolución Francesa. Los Estados modernos surgen para garantizar libertades y derechos de sus ciudadanos, quienes se comprometen a contribuir en el sostenimiento de su Estado. Esta definición moderna de la obligación tributaria tiene su representación en la Primera Máxima sobre los Impuestos de Adam Smith, que señala: “Los vasallos de cualquier Estado deben contribuir al sostenimiento del Gobierno a proporción de sus respectivas facultades (...)” (Delgado & Gutierrez, La Utopía del Cumplimiento Fiscal Voluntario, 2004); es decir, los ciudadanos tienen la obligación legal y moral de contribuir con una parte proporcional de sus rentas o ingresos con el sostenimiento del Estado, el cual a cambio les garantiza protección y atención de sus necesidades.. En ese sentido, los impuestos, bajo este enfoque, deberían ser utilizados para aquellos fines públicos sobre los cuales han sido pactados u otorgados, con exclusión de otros no considerados. Así entonces, desde el establecimiento de los Estados modernos luego de la Revolución Francesa, hasta la actualidad, existe en la obligación fiscal una relación de interdependencia entre el Estado y los ciudadanos, en la que se ha aceptado una solidaridad o reciprocidad obligada y legitimada (Delgado & Gutierrez, La Utopía del Cumplimiento Fiscal Voluntario, 2004). La función del impuesto debe entenderse como la relación de solidaridad existente entre los ciudadanos y su Estado. Los primeros, obligándose a proporcionar los recursos necesarios y el segundo, asegurando la provisión de bienes y servicios públicos. 100 2.2.4.2 Enfoque de Identidad: Ciudadano – Contribuyente En este enfoque el Estado actúa como garante de la propiedad y seguridad personal, además de ser el principal proveedor de los bienes y servicios de primera necesidad, los cuales no pueden dejarse únicamente a la iniciativa privada. La tributación se concibe como útil y necesaria para la satisfacción de las necesidades de las personas que conforman dicho Estado, quienes mediante su aporte aseguran el disfrute de los bienes y servicios administrados por este. Generalmente este enfoque se presenta en Estados liberales, en los cuales prima el enfoque de libre mercado y se encarga a los privados la provisión de bienes y servicios, sin embargo, se considera necesaria la prestación permanente, por parte del Estado, de servicios considerados básicos y benéficos, esto como compensación o retribución a la obligación de tributar (Delgado & Gutierrez, La Utopía del Cumplimiento Fiscal Voluntario, 2004). 2.2.4.3 Enfoque Redistributivo Los Estados contemporáneos le han dado un papel predominante a este enfoque, considerándolo como presupuesto para un Estado social, el cual surgió como respuesta a los conflictos sociales generados por las desatenciones del Estado liberal. Este enfoque pretende atender a las minorías y grupos sociales menos favorecidos por el sistema, asegurando y garantizando su acceso a servicios básicos y condiciones de vida dignas (Delgado & Gutierrez, La Utopía del Cumplimiento Fiscal Voluntario, 2004). De este modo, los Estados sociales asumen la tarea de efectuar una mejor redistribución de la riqueza y así reducir 101 las grandes y graves brechas económicas y sociales existentes dentro de su misma población. Entonces, las funciones del Estado ahora no terminan en satisfacer las necesidades de los individuos que lo conforman y los sostienen, sino que también debe asegurarse de que exista una redistribución optima de la riqueza, para que todos los individuos, especialmente los menos favorecidos, puedan acceder a mejores condiciones de vida, puedan ejercer sus libertades y derechos sociales, de salud, educación, identidad, seguridad; empleo, entre otros. El Estado asume un papel social, donde la tributación será la fuente de financiamiento no solo para el cumplimiento de la prestación de bienes y servició públicos de calidad, sino también para reducir las brechas sociales existentes entre los miembros de una misma sociedad. 2.2.4.4 Enfoque del Bienestar A diferencia de los Estados con enfoques sociales y redistributivos orientados a las poblaciones más desfavorecidas, y también a diferencia del Estado liberal que tiene como propósito máximo garantizar la libertad de sus ciudadanos, el enfoque del bienestar se enfoca en la igualdad. Entendida como igualdad de oportunidades para todos los ciudadanos, garantizando el ejercicio pleno de derechos democráticos mínimos (políticos, civiles y económicos) de toda su población y no sólo de unos cuantos (Delgado & Gutierrez, La Utopía del Cumplimiento Fiscal Voluntario, 2004). 102 Bajo este enfoque el Estado ya no busca sólo el bienestar de los menos favorecidos, sino que se busca el bienestar de todos, bajo un esquema de igualdad, aun cuando las demandas de algunos grupos puedan estar en oposición con las de otros. Bajo este modelo cada grupo o sector exige al Estado el establecimiento o reconocimiento de derechos, siendo sus principales aliados los políticos y su principal triunfo, la asignación de presupuesto. La administración del gasto y las políticas financieras del Estado deben estar orientadas al cumplimiento de los mismos fines, que ahora no sólo se encargan de satisfacer necesidades básicas o derechos fundamentales, sino que además deben asegurar la asignación de recursos, redistribución de la riqueza, estabilización del mercado y crecimiento económico. El Estado debe encargarse y asegurarse del reconocimiento de derechos políticos y sociales y la atención de las distintas necesidades y demandas, a veces incluso contradictorias, de los diferentes grupos sociales que existen dentro de un mismo país, con la finalidad de alcanzar la armonía social dentro de las etapas del desarrollo social y crecimiento económico (Delgado & Gutierrez, La Utopía del Cumplimiento Fiscal Voluntario, 2004). Hasta este punto pareciera que el modelo del bienestar es la alternativa óptima para la implementación de políticas fiscales, ya que consiste en dar a cada quién lo que necesita o reclama; sin embargo, este modelo nos presente un grave problema. Si bien cada grupo o sector social tiene sus exigencias propias, el Estado no ha terminado de explicar o hacer entender la correlación directa que existe entre la atención de dichas demandas y la recaudación fiscal, generando así una sensación de "gratuidad", en la que únicamente el Estado está en la obligación 103 de atender sus demandas dejando de lado su contrapartida: la obligación de los ciudadanos de contribuir con dicho Estado. Cada vez es más generalizada las demandas y exigencias de grupos y sectores sociales, sin embargo, las brechas de la recaudación y las tasas de evasión se mantienen constantes. Se debería entender que, bajo el modelo del Estado del bienestar, su traducción práctica reposa en el concepto de colaboración Estado-Ciudadano (Delgado & Gutierrez, La Utopía del Cumplimiento Fiscal Voluntario, 2004), y que todos aquellos que demandan su atención, son los llamados a contribuir. Si bien se reconoce la necesidad del Estado de contar con recursos, el conflicto radica en determinar quién asumirá esa carga fiscal. Ya no es sólo un conflicto entre los ciudadanos y el Estado por causa de cuanto impuesto les corresponde pagar; y si estos impuestos están siendo debidamente utilizados; sino que ahora se añade el problema de determinar que agenda sectorial o grupal tiene mayor prioridad. Al interior de los Estados, existe ahora una lucha de intereses sectoriales o grupales opuestos (personales y corporativos), que pugnan por ser atendidos y satisfechos pero que consideran que los recursos para la atención de sus demandas deben provenir de terceros; es decir, consideran que la carga fiscal debe recaer en otros. Finalmente, de acuerdo con la doctrina tributaria, los modelos impositivos generalmente utilizados en el mundo obedecen a la clasificación tripartita: impuestos, contribuciones y tasas. Estos modelos impositivos tienen como objetivo dotar al Estado de los recursos financieros necesarios para la provisión de bienes y servicios públicos en beneficio de la sociedad. El Estado ha asumido 104 también la asistencia de personas en situación de pobreza que no tributan o no pueden tributar, aunque ello pueda afectar negativamente a la oferta de trabajo y la conducta de sus beneficiarios, quienes en lugar de aprovechar el incentivo para insertarse en el mercado laborar permanecen en situación de pobreza, o la simulan, a fin de no perder los beneficios. 105 CAPITULO III RESULTADOS 3.1 Análisis de la Evolución y la Situación Actual de la Recaudación Tributaria en Perú La SUNAT nació en medio de la peor crisis económica del Perú a finales de los años ‘80, como alternativa a las infructuosas y numerosas reorganizaciones de la Dirección General de Contribuciones; por lo que en mayo de 1988 mediante Ley N° 24829, se crea como Institución Pública Descentralizada del Sector Economía y Finanzas, con personería jurídica de derecho público, con patrimonio propio y autonomía funcional, económica, técnica, financiera y administrativa. Mediante Decreto Legislativo N° 501 se aprobó su Ley General de Creación y por Decreto Legislativo N° 639 se aprobó su reorganización, con el cual se inició el proceso de reforma estructural y la simplificación del Sistema Tributario, en el que participaron profesionales y técnicos del Banco Central de Reserva del Perú, la ex Dirección General de Contribuyentes y especialistas técnicos de organismos 106 internacionales como el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias, Banco Interamericano de Desarrollo y el Fondo Monetario Internacional. De acuerdo con la Memoria Anual de la SUNAT del 2008, los logros más importantes de este proceso fueron: a) Reforma política y administrativa y modernización tecnológica para incrementar la recaudación, controlar la fiscalización y efectuar mayor y mejor seguimiento a las obligaciones tributarias. b) Simplificación del Sistema Tributario Nacional, derogando más de 97 clases de gravámenes y privilegios tributarios. c) Ampliación de la base tributaria de contribuyentes desarrollando: Registro Único de Contribuyentes – RUC, Control de la Recaudación Tributaria (Red Bancaria), Sistema de Comprobantes de Pago, Sistema de Control de Principales Contribuyentes, Sistema de Control de Pequeños y Medianos Contribuyentes. A partir de las reformas implementadas dentro de la Administración Tributaria, el crecimiento en la recaudación fue sostenido y permanente, como se observa en la Tabla 8. A partir del 2003 se observa un crecimiento notable en la recaudación debido a la implementación de una serie de medidas de ampliación de la base tributaria; entre 107 ellas, las más importantes fueron aquellas conducentes a incrementar y asegurar la recaudación del IGV, por tratarse de un tributo de fácil aplicación. Dentro de estas medidas se encuentran la creación e implementación del Régimen de Retenciones, el Régimen de Percepciones y el Sistema de Pago de las Obligaciones Tributarias - SPOT. Sin embargo, en los años 2015, 2016 y 2017, se observa una disminución en la recaudación, debido principalmente a la crisis económica mundial y a los distintos incentivos tributarios que el gobierno ha emitido, tales como la reducción progresiva del impuesto a la renta empresarial, el fraccionamiento especial (FRAES y SIDEA), el régimen Mype Tributario, entre otros, que han desalentado la recaudación. Durante los dos siguientes años, 2018 y 2019, se ha dado un crecimiento sostenido en la recaudación, sin embargo, en el 2020 se dio un resultado negativo, como se observa en la Figura 3. Este resultado negativo del 2020 se explica por la menor actividad económica producto de la pandemia por la Covid 19, así como los menores coeficientes y aplicación de saldos a favor; y las medidas de alivio a los contribuyentes como el nuevo fraccionamiento del Decreto Legislativo N°1487 (RAF). Se puede observar que abril y junio han sido los periodos con mayor variación en comparación con los mismos meses de años anteriores. Por otro lado, como se observa en la Tabla 5, la recaudación tributaria se concentra en dos grandes impuestos: Impuesto General a las Ventas (IGV) que se aplica en las operaciones de venta e importación de bienes muebles, prestación o utilización de servicio en el país, contratos de construcción; e Impuesto a la Renta de tercera categoría o rentas empresariales. Sin embargo, es el IGV, el impuesto que concentra 108 tradicionalmente la mayor recaudación de impuestos en nuestro país, concentrando, el 67% de la recaudación para el 2020; mientras que el Impuesto a la Renta representa el 41%. Este hecho llama poderosamente la atención, toda vez que, doctrinalmente, el Impuesto a la Renta, por tratarse de un impuesto directo, es el llamado a contar con una participación significativa en la recaudación, por encima de otros impuestos, toda vez que se fija en función a la riqueza y/o capacidad de pago, cuya importancia se reconoce en la recaudación y constituye un tributo clave para el desarrollo de una política tributaria con fines redistributivos, además que asegura una efectiva distribución de la carga tributaria que garantizaría el principio de igualdad tributaria, mediante el cual, quienes ganan más, pagan más y quienes ganan menos, pagan menos; en ese sentido, los resultados mostrados, revelan la ineficacia del sistema o estrategia actual en la recaudación de los impuestos directos. 3.2 Enfoque Actual de la Tributación en el Sistema Tributario Peruano El Sistema Tributario Peruano, tiene como objetivos primordiales, entre otros, incrementar la recaudación; esta recaudación se alcanza con lo percibido por los impuestos (toda vez que lo recaudado por las contribuciones y las tasas, tienen fines propios), y para tal efecto, se han implementado una serie de figuras tributarias o figuras impositivas que gravan las diferentes manifestaciones de riqueza, cuya principal diferencia radica en el hecho imponible. Así, el impuesto se puede clasificar en Imposición a la Renta, que es aquella que se aplica sobre los ingresos o ganancias 109 de los contribuyentes, sean generados por el trabajo personal o empresarial o generados a partir del uso de bienes muebles o inmuebles de su propiedad o posesión que le generan renta; sobre la cual se establece un porcentaje que deberá ser entregado al Estado en calidad de impuesto a la renta como persona natural sin negocio (rentas de capital y rentas del trabajo) o como empresa (rentas empresariales). También en Imposición al Patrimonio, donde el hecho imponible recae sobre la posesión de patrimonios (bienes de capital), es decir, el contribuyente asume la carga fiscal simplemente por ser el titular de un determinado bien, independientemente de si este le genera renta o no. Dentro de los bienes que han sido considerados dentro de la imposición al patrimonio están los activos fijos empresariales, los predios, los vehículos, entre otros. Asimismo, en Imposición al Consumo, que en este caso la imposición recae en las acciones de consumo por parte de las personas naturales o jurídicas. Estos impuestos se gravan en las operaciones de compra y venta de bienes y servicios. Su imposición puede ser de manera genérica, como es el caso del IGV que recae sobre una gran generalidad de bienes y servicios, y de manera específica, como es el caso del Impuesto Selectivo al Consumo, que grava únicamente determinados bienes. También podemos mencionar al Impuesto de Alcabala, que grava las transacciones de bienes inmuebles catalogados como predios. Dentro de esta clasificación podemos observar, en función del traslado de la carga tributaria, los impuestos directos, que corresponden al impuesto a la renta y al impuesto al patrimonio, entre otros; y los indirectos, como es el caso del IGV. 110 Asimismo, si bien, dentro de nuestra legislación, la mayoría de impuestos tienen fines fiscales (cuyo objetivo es obtener recursos para financiar el gasto público, también encontramos impuestos con fines extrafiscales o parafiscales (que tienen objetivos de interés general), tales como el Impuesto Selectivo al Consumo que tiene como objetivo desincentivar el consumo masivo de determinados bienes como el alcohol o los cigarrillos y gravar los bienes considerados suntuosos; y el Impuesto a las Transacciones Fiscales que tiene como objetivo la lucha contra la evasión. Conceptualmente, los impuestos no suponen una prestación directa a favor de los ciudadanos o contribuyentes, a diferencia de lo que sucede con las contribuciones y las tasas, sino más bien, supone una retribución abstracta y genérica para todos los ciudadanos, incluso los que no tributan, la cual se manifiesta a través de la realización de obras y la prestación de servicios públicos. Ahora bien, como se puede observar en la Tabla 2, los tributos en nuestro país se estructuran o clasifican de acuerdo con el ente recaudador al que pertenecen, así tendremos tributos para el Gobierno Central, tributos para los Gobiernos Locales y tributos para otros fines. Estos entes recaudadores, en los distintos niveles de Gobierno u órganos del Estado (central, regional y local), gozan de la potestad tributaria atribuida por nuestra Constitución (artículo 74°), esta potestad los faculta para crear, modificar o derogar tributos, así como para otorgar beneficios tributarios, con la única restricción de observar los siguientes principios, también establecidos en la Constitución: principio de reserva de la ley, principio de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona y el principio de no tener efecto confiscatorio. 111 Asimismo, esta potestad tributaria, permite establecer la obligación tributaria, entendida esta como aquel vínculo entre acreedor (Estado) y deudor tributario (obligado), establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria (obligaciones formales, por ejemplo: declaraciones; u obligaciones sustanciales: pago), siendo exigible coactivamente. También se debe tener en cuenta esta potestad le permite al Estado regular los procedimientos, sean estos jurisdiccionales y/o administrativos, que velarán y garantizarán el respeto de los derechos de los deudores tributarios. La exigencia del cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los deudores tributarios recae sobre las Administraciones Tributarias que el Estado ha designado, según nivel de gobierno, dotándolas de las siguientes facultades establecidas en el Código Tributario: facultad de recaudación, que incluyen las facultades de coerción para garantizar la cobranza de la deuda tributaria. Facultad de Determinación y Fiscalización, mediante la cual se verifica si es correcta la determinación efectuada por el deudor tributario. Esta facultad incluye la inspección, la investigación y el control del cumplimiento de obligaciones formales y sustanciales y se ejerce de forma discrecional. Finalmente, la Facultad Sancionadora, es aquella facultad discrecional que tienen las administraciones tributarias para sancionar las infracciones tributarias previamente establecidas por ley, tales como: cierre de locales de profesionales o locales comerciales, imposición de multas, comiso, entre otros. Como se puede observar, el enfoque actual de la tributación en el Sistema Tributario Peruano es de carácter impositivo - coercitivo, es decir se impone la obligación de 112 tributar a los administrados, sin ofrecerles a cambio un beneficio personal, sino únicamente su contribución al sostenimiento del Estado. No obstante, los sistemas tributarios no son únicos ni estáticos, todo lo contrario, evolucionan o son modificados o adecuados según el contexto social, económico e incluso político vigente. Cada país y cada etapa de desarrollo histórico tienen un propio sistema tributario; por ejemplo, en nuestro país, antes de la llegada de los españoles con el descubrimiento de América, existía la reciprocidad como medio de materialización de la tributación. Este intercambio de "favores" o prestación de la mano de obra y productos se daba entre las familias (ayllus) y entre las familias y el gobierno (Incas), siendo el Ayni, la Minka y la Mita las principales figuras tributarias. Con la llegada de la visión occidental, el oro y la plata constituyeron el principal bien dotado de valor para las transacciones económicas y tributarias, las cuales se manifestaros a través de la entrega de dinero y a falta de este, de productos, incluso prestaciones personales, cuyo incumplimiento podía dar lugar a sanciones inhumanas. En la actualidad, la obligación sustancial de la tributación se satisface con el pago en dinero (o valores representativos de este). Finalmente, si bien tenemos un sistema tributario impositivo - coercitivo, este se rige por principios constitucionales, los cuales actúan como garantías a la potestad tributaria del Estado. 113 Asimismo, si bien, conceptualmente, los impuestos no suponen una prestación directa a favor de los ciudadanos o contribuyentes, se considera que no habría inconvenientes en establecer o implementar otros enfoques y otras figuras tributarias, o dotar a las existentes de elementos retributivos, que puedan coadyuvar a incrementar la recaudación, toda vez que, más allá de teorías inmutables, debería explorarse nuevos alternativas que motiven el pago de impuestos y aplicarse aquellas que se ajusten mejor a nuestra realidad económico – social. 3.3 El Comportamiento del Contribuyente en el Enfoque Actual del Sistema Tributario Peruano Si bien, al principio de las investigaciones sobre la evasión fiscal y el comportamiento de los contribuyentes, se creía que estos evadía únicamente motivados por factores económicos cuyo objetivo era maximizar su riqueza; en la actualidad, las investigaciones y estudios sociales señalan que en el incumplimiento existen una multiplicidad de factores que van desde características intrínsecas (como la moral o los valores), pasa por la percepción respecto a eficiencia o no de las políticas públicas y de la prestación de bienes y servicios públicos, así como de las acciones de control y generación de riesgo de las administraciones tributarias, entre otros factores externos. Son tantos los factores intervinientes en el incumplimiento fiscal que las nuevas investigaciones ya no deberían centrarse en el comportamiento evasivo, sino que el objeto de estudio debería ser los contribuyentes que cumplen y a partir de ello, establecer las formas y mecanismos para motivar el pago de impuestos; sin dejar de lado también la coerción fiscal. 114 Según el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias - CIAT, se requiere de acciones de control, fiscalización y sanción por parte de las Administraciones tributarias para garantizar y mantener sus porcentajes de cumplimiento voluntario (Timaná & Pazo, 2014). Prácticamente, todas las investigaciones coinciden en que la coacción es el fundamento de la tributación. “A lo largo de la historia, en ninguno de los modelos políticos adoptados por los grupos sociales han bastado las contribuciones voluntarias para cubrir las necesidades públicas” (Delgado & Gutierrez, La Utopía del Cumplimiento Fiscal Voluntario, 2004). En este orden de ideas, por un lado, se debería continuar con proponer el cumplimiento voluntario de los contribuyentes, dotándolo además de un sentido moral y premiando a los que cumplen; y por otro, continuar con las acciones de generación de riesgo y coacción, para así “lograr un nivel de aceptación social tal del sistema fiscal, que sea el propio contribuyente quien calcule y pague sus impuestos por propia voluntad. De manera que la coacción sólo tenga que ejercerse sobre los evasores recalcitrantes que, inevitablemente, siempre van a existir” (Delgado & Gutierrez, La Utopía del Cumplimiento Fiscal Voluntario, 2004). Por otro lado, si bien existe consenso y aceptación respecto a la necesidad de la tributación y ningún ciudadano cuestiona su importancia, el problema que se presenta en nuestro país, por un lado, es la cuestión respecto de quien o quienes serán los llamados u obligados a asumir la carga fiscal y, por otro, respecto a que metas o proyectos sociales deberán priorizarse con el presupuesto público. 115 La discrepancia y hasta rivalidad existente entre los distintos sectores sociales de nuestro país, la victimización, la discriminación y la constante confrontación entre grupos tales como: la capital y las provincias, las zonas urbanas versus las rurales, los empresarios frente a los trabajadores, el desarrollo industrial versus la preservación del medio ambiente, hasta los que hablan castellano y los que practican su lengua materna, entre otros tantos; evitan el crecimiento conjunto y generan una sensación de inestabilidad social permanente que conlleva una inestabilidad política y económica. Todos estos grupos y sectores se sienten con derecho de reclamarle al Estado las asignaciones presupuestales necesarias para alcanzar sus fines propios y al mismo tiempo no se sienten obligados a asumir su obligación tributaria como contrapartida. La discusión respecto sobre quién debe recaer la carga tributaria; es decir, sobre quien debe ser el que aporte en la recaudación para que todos estos grupos sociales tengan lugar en la redistribución de la riqueza, es histórica y permanente. En nuestra sociedad existe la creencia generalizada de que el Estado debe atender a los grupos considerados más desfavorecidos, no necesariamente en términos económicos, y que los recursos para dicha atención deben provenir de unos cuantos (sólo grandes empresas y aquellos que ganan más). Sumado a lo ya mencionado, está también la desconfianza en las autoridades por los casos de corrupción que se han dado, la ineficiencia e ineficacia en la administración del gasto, debido a la falta de competencia de las autoridades, y la alta tolerancia a la evasión. 116 A la fecha, los estudios sobre conciencia y cultura tributaria nos muestran que no hay variación significativa en estos resultados; sin embargo, este paradigma social debe cambiar, corresponde entonces no solo a las administraciones tributarias asumir y promover la cultura y conciencia tributaria en los ciudadanos, sino también a la sociedad en su conjunto. Todos los sectores e instituciones, públicos y privados deben sumarse a esta tarea y lograr que los contribuyentes interioricen su responsabilidad fiscal con el país; toda vez que si como sociedad no tenemos metas y objetivos claros respeto de hacia dónde queremos ir como país, si no llevamos a cabo una verdadera política de redistribución de la riqueza y tolerancia cero contra la corrupción, y, sobre todo, si no se asume un verdadero compromiso con las obligaciones contributivas, entonces seguiremos hablando de un cumplimiento fiscal voluntario utópico; ya que en el contexto actual, nuestra sociedad tiene altos índices de tolerancia al fraude fiscal y generalmente, los contribuyentes actúan persiguiendo un beneficio propio como contraprestación a sus impuesto. De acuerdo con los resultados de esta encuesta mostrada en la Figura 6, existe un 34% personas a quienes les gustaría que el Estado invierta más en obras y servicios públicos; es decir, les gustaría obtener a cambio de sus impuestos un beneficio colectivo o general a favor de toda la sociedad. Por su parte, el 32% de los encuestados señaló que les gustaría obtener algún beneficio personal como contraprestación a sus impuestos, tales como créditos o deducciones para el pago de otros tributos o servicios públicos. Si bien los impuestos por su naturaleza no tienen carácter de contraprestación, es decir, no ofrecen beneficio directo al contribuyente, un gran porcentaje de estos manifiesta que les gustaría tener participación en la 117 redistribución directa de los beneficios de la recaudación y la inversión pública (Huacho, 2014). Considerando los resultados que anteceden, se hace necesario proponer y poner en práctica nuevos modelos y figuras tributarias que busquen motivar a los contribuyentes a cumplir sus obligaciones tributarias, para ello, de acuerdo con Carvalho (2013) se requiere, por un lado reforzar la confianza entre el desempeño Estatal y los contribuyentes; así como entre los contribuyentes y la sociedad, revindicando la cooperación y solidaridad social a través de normas sociales y jurídicas que establezcan sanciones premiales; y por otro lado, desarrollar “pay offs” o recompensas para el contribuyente que tributa. 3.4 Tendencias Contemporáneas de la Tributación en los Sistemas Tributarios Latinoamericanos. La mayoría de los países en el mundo, ha implementado dentro de su régimen tributario de sociedades o empresas, una serie de incentivos fiscales para atraer la inversión, tales como: créditos fiscales, exenciones, deducciones, compensación de pérdidas, combinación de políticas fiscales, entre otros; y, a nivel de la tributación como personas naturales, si bien la redistribución a través del acceso a la educación y asistencia sanitaria de calidad es el principal objetivo, también se han implementado deducciones para los contribuyentes y en algunos casos retribuciones por el cumplimiento voluntarios de sus obligaciones. Así, vemos, por ejemplo: 118 3.4.1 En Argentina El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas comprende deducciones y condiciones. Dentro de las principales deducciones se tienen los aportes a sistemas previsionales y de salud, también se deducen los intereses de préstamos hipotecarios, así como primas y seguros para casos de muerte. También se pueden deducir ciertas donaciones (por ejemplo, a los fiscos, a partidos políticos, a entidades religiosas y de beneficencia). Comprende también deducciones personales por cargas familiares (cónyuge, por hijo menor de 24 años o incapacitado para el trabajo y por nietos, padres, suegros, hermanos), así como una deducción especial por rentas de cargos públicos, entre otros. En el Monotributo argentino, el sujeto pasivo del impuesto es el pequeño contribuyente (similar al NRUS en Perú). El sistema comprende una cuota fija mensual que abarca obligaciones impositivas -Ganancias e IVA- y de seguridad social. Como beneficio presentan cobertura social completa: cobertura médica para el titular y su familia y también, acceso a una jubilación. (AFIP, 2018). Como se observa el sistema tributario argentino establece, a través de su impuesto más representativo (Impuesto a la renta sobre personas físicas) y su impuesto para combatir la informalidad (monotributo), enfoques retributivos, toda vez que acepta deducciones a las aportaciones a la seguridad social de salud y pensiones, así como gastos por cargas familiares, y en el caso del monotributo, otorga beneficios sociales a sus contribuyentes. 119 3.4.2 En Brasil El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas comprende deducciones con ciertas restricciones por el mínimo vital. Las principales deducciones son las aportaciones a sistemas de previsión social, la pensión alimenticia determinada judicialmente, los gastos como profesional independiente, los gastos médicos del titular y de sus dependientes, así como los gastos por educación y las contribuciones documentadas a actividades culturales, artísticas y audiovisuales entre otras. Si bien el sistema tributario brasileño no establece un enfoque retributivo de forma directa, si lo establece de manera indirecta, toda vez que acepta deducciones a las aportaciones a la Seguridad Social públicas o privadas de salud y pensiones, así como gastos por cargas familiares e incentivos por actividades culturales. 3.4.3 En Colombia El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas comprende deducciones al mínimo vital, aportaciones a sistemas de previsión social, al ingreso laboral en cuentas AFC (Ahorro al Fomento de la Construcción), intereses por préstamos de vivienda, gastos de medicina prepagada o educación formal del contribuyente, por cargas familiares del cónyuge y hasta dos hijos, componente inflacionario de los rendimientos financieros. Al igual que el sistema tributario brasileño, se establece un enfoque retributivo de forma indirecta, toda vez que acepta deducciones a las aportaciones a la Seguridad Social y pensiones, así como por cargas familiares. 120 3.4.4 En Ecuador El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas comprende deducciones por aportaciones a los sistemas de previsión Social, Gastos que se efectúen para mantener y mejorar los ingresos, acreditados en comprobantes, gastos personales de salud, educación, vivienda, alimentación, vestimenta, rebaja especial por discapacitados y tercera edad, deducción por impuestos sobre la propiedad, tasas de servicio públicos como son: aseo, alcantarillado, agua potable, energía eléctrica. Al igual que los sistemas anteriores se establece un enfoque retributivo de forma indirecta, toda vez que acepta deducciones a las aportaciones a la Seguridad Social, así como gastos personales de salud, educación, vivienda, alimentación y vestido. Pero, también incluye la deducción del pago de otros impuestos como el predial y el pago de tasas municipales. 3.4.5 En Guatemala El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas comprende deducciones al mínimo vital, a las contribuciones al sistema de salud y aportaciones a sistemas de previsión social, también a seguros de vida y fianzas, pensiones alimenticias, gastos médicos, donaciones, crédito a cuenta por el IVA pagado en la adquisición de bienes y servicios por consumos personales y familiares. 121 En Guatemala, a diferencia de los otros países, en los cuales las deducciones únicamente alcanzan al impuesto a la renta, aquí, la deducción también se aplica para reducir el pago del IVA. 3.4.6 En México El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas comprende deducciones como gastos médicos, dentales, hospitalarios, servicios de psicología y nutrición, gastos funerarios, intereses por créditos hipotecarios, donativos, lentes y colegiaturas. Asimismo, como incentivos para fortalecer la incorporación a la formalidad se creó el Programa Crezcamos Juntos en el que se implementó el otorgamiento de incentivos para los emprendedores, tales como: acceso a la seguridad social, obtención de crédito para la vivienda, consumo y negocio, reducción en el pago de impuestos, apoyos económicos para la adquisición de tecnología, seguro de vida, entre otros. Como se observa, en México se aceptan deducciones como gastos personales de salud, vivienda, seguros de vida, entre otros. También incluye un enfoque retributivo directo al otorgar beneficios a los emprendedores a través del acceso a la Seguridad social, créditos de vivienda, seguros de vida y créditos para el consumo. 122 3.4.7 En Uruguay El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas comprende deducciones como los gastos realizados por contribución inmobiliaria e impuesto con destino a la educación pública, los honorarios profesionales y el IVA pagado. Dentro de las rentas de trabajo independiente se podrán deducir el 30% en concepto de gastos generales, personales y familiares. Asimismo, los pequeños emprendimientos pagan el Impuesto de Asistencia a la Seguridad Social que es un monotributo que les permite gozar de las asistencia médica y asegurar una pensión; también los hogares por debajo de la línea de pobreza o están en situación de vulnerabilidad disponen del Monotributo social MIDES, que les permite gozar de la seguridad social. Se acepta deducciones del pago de impuestos, así como gastos personales y familiares. También incluye un enfoque retributivo directo al otorgar beneficios a las personas consideradas pequeños emprendedores. Estas contribuciones sirven para acceder a sistemas de seguridad social y previsional, así como para acceder a créditos y programas sociales. 3.5 Bases Teóricas que Sustentan el Enfoque Fiscal Retributivo El término retributivo es un adjetivo que proviene del verbo retribuir, según el diccionario de la Real Academia Española. Este término permite nombrar 123 al pago, estímulo, dispendio, reembolso o gratificación que una persona recibe por una determinada tarea o acción (RAE, 2020). En el ámbito de la economía, retribución se relaciona al pago que se percibe por el trabajo. En el ámbito del derecho, se hace mención al término justicia retributiva dentro de la teoría de la pena, que sostiene que la retribución es una respuesta moralmente aceptable a la falta, delito o crimen cometido. En el ámbito teológico, la retribución es la recompensa o castigo por un comportamiento que, desde un punto de vista religioso, es considerado como bueno o adecuado o como malo o inadecuado. En el mundo empresarial, la retribución es un elemento esencial para el desempeño y la relación entre los trabajadores y la organización, y es una forma de valorar el esfuerzo y las capacidades personales. Es un factor que aumenta la motivación y el compromiso. “Existen dos tipos de compensación: la intrínseca o no monetaria, representada por el prestigio y las recompensas sociales; y la extrínseca o monetaria, representada por incentivos económicos, prestaciones o retribuciones materiales” (Poelmans, 2006). En la doctrina tributaria y mucho menos en el ordenamiento jurídico tributario, no existe desarrollo teórico de la figura o concepto: retributivo. Únicamente a nivel doctrinario podemos encontrar el planteamiento teórico del principio del beneficio o contraprestación, aplicable a la imposición de los tributos denominados Tasas, que suponen el pago de los costos generados por la prestación directa e individual que efectúa el Estado a favor del ciudadano; sin embargo, estos principios no tienen mención expresa en nuestra Constitución ni en el Código Tributario. 124 El principio del beneficio es otra manera de referirse al principio de contraprestación. “La idea de contraprestación o beneficio supone una reciprocidad entre la prestación estatal y la correlativa contraprestación. Si ello fuera así, importa ciertamente para el contribuyente favorecido con la actuación estatal un beneficio tangible traducido en el consumo del referido servicio” (Villanueva, 2018). Los promotores de este principio sostienen que debe existir una relación equitativa y equivalente entre lo tributado y el beneficio obtenido por cada contribuyente en su aprovechamiento de los bienes y servicios públicos, similar a la prestación y contraprestación de bienes y servicios privados (Principio del Beneficio, 2014). Sin embargo, en sociedades con altas tasas de pobreza y pobreza extrema, no se podría, únicamente, implementar este principio; toda vez que muchas personas no podrían acceder a los bienes y servicios básicos. La mayoría de los países en el mundo, dentro de sus sistemas tributarios, ha considerado como exentas de tributación a los ciudadanos que se hallan por debajo del umbral de la pobreza o cuyos ingresos no sobrepasan un determinado límite; no obstante, tienen los mismos derechos de acceso a bienes y servicios públicos, ello en aplicación de un enfoque social redistributivo y el principio de capacidad de pago. Por otro lado, las ventajas que se destacan del principio del beneficio son: “garantiza una financiación más estable y aporta una mayor percepción en los gestores públicos y los consumidores del coste de los bienes y servicios públicos, que puede generar una mayor eficiencia del gasto público debido a un mayor control” (Principio del Beneficio, 2014). Además de servir como un instrumento que mantiene e incentiva la motivación del cumplimiento fiscal. 125 Considerando los beneficios que este enfoque podría aportar, principalmente en la disposición a pagar impuestos, en un contexto en el que el contribuyente recibiría un beneficio directo o personal, resulta viable la implementación de un enfoque retributivo, para mejorar la recaudación fiscal. En ese sentido, un enfoque retributivo, en el ámbito tributario, debe entenderse como un conjunto de normas, acciones, objetivos y métodos, que moldeen un sistema fiscal que, a través de la compensación o recompensa directa e individualizada, económica o no, busque incentivar el cumplimiento tributario e incrementar la recaudación fiscal. Así, en nuestro país se han implementado figuras tributarias con enfoque retributivo directo, como es el caso del SIS Emprendedor y de la deducción de gastos adicionales de hasta tres UIT para trabajadores independientes. En el caso del SIS Emprendedor, es una modalidad semicontributiva que permite a las contribuyentes del Nuevo Régimen Único Simplificado (NRUS), titular y derecho habientes, acceder a los servicios de salud en los centros de salud públicos, sin más contraprestación que el pago de su régimen tributario. En el caso de la deducción de gastos adicionales para trabajadores independientes, este permite reducir la base imponible del impuesto que le corresponde pagar, siempre que se acredite sus gastos con los respectivos comprobantes de pago. Dentro de los gastos que se pueden deducir tenemos: arrendamiento, servicios profesionales, seguro social de salud de trabajadores del hogar y consumos en hospedajes, bares y restaurantes. Si bien este mecanismo no representa una contraprestación directa por el pago de impuestos para los contribuyentes, el reconocimiento de determinados 126 gastos personales y familiares sientan las primeras bases; además de que esta medida contribuye con la formalización, ya que alienta a los consumidores a exigir comprobantes de pago. También, en nuestro país se han implementado políticas tributarias con enfoque fiscal retributivo en favor de un ámbito geográfico específico y en beneficios de sus pobladores. Si bien no existe un beneficio personal y directo, el beneficio es colectivo. Así por ejemplo tenemos las obras por impuestos y la dación de recursos por la eliminación de beneficios tributarios. Las obras por impuestos constituyen un mecanismo de recaudación y ejecución de obras públicas, tiene su origen en Perú y fueron establecidas mediante Ley N.° 29230, no tiene antecedentes en otros países y tiene por objetivo promover el desarrollo de obras públicas en el ámbito regional y local con participación directa de la empresa privada. Este modelo dispone que el pago, hasta del 50% del impuesto a la renta empresarial, que corresponde a la empresa privada, sea realizado a través de la intervención y construcción de una obra pública a favor de una determinada localidad municipal, regional o universidad estatal. Este mecanismo promueve la inversión y el empleo en nuestro país, beneficia al sector privado dándole la opción de cumplir sus obligaciones tributarias ejecutando acciones que pueden ir en línea con su actividad comercial (constituye un mayor beneficio para las empresas del rubro construcción, por ejemplo), así como mejorando su imagen empresarial y de responsabilidad social, además de contribuir con el desarrollo local donde tiene influencia. 127 Asimismo, tratándose de la dación de recursos públicos por la exención de beneficios tributarios que se efectuó, por ejemplo, en la Región San Martin, quien, al ser parte de la amazonia, gozaba de la exoneración temporal del IGV; sin embargo, mediante la Ley N.° 28575 del 5 de julio de 2005, se dejaron sin efecto dichas exoneraciones y se estableció el otorgamiento de ingresos a cambio. Este importe es depositado en un fideicomiso administrado por COFIDE y sirve esencialmente para la ejecución de obras y proyectos vinculados con su infraestructura. 3.6 Modelamiento de Figuras Tributarias que podrían implementarse dentro de un Enfoque Fiscal Retributivo en Perú 3.6.1 Contribución Independiente Retributiva - CIR. Este modelo tributario de enfoque retributivo está dirigido a las personas naturales que tributan por rentas de primera, segunda, cuarta y quinta categoría, que si bien, en el Registro Único de Contribuyentes (RUC) estos sobrepasan los 8 millones 200 mil inscripciones, de acuerdo con la nota prensa N° 034-2021 de la SUNAT, durante las campañas de renta, 567 mil contribuyentes presentaron su declaración jurada anual del impuesto a la renta correspondiente al 2019 y 515 mil contribuyentes presentaron su declaración de 2020, logrando recaudar esta última S/. 591 millones; sin embargo, aún existe una gran brecha en la declaración y pago de estos impuestos. 128 En ese sentido, este modelo de enfoque fiscal retributivo tiene como objetivo, por un lado, ampliar la base tributaria, y, por otro, transparentar la declaración ingresos y el pago de impuestos de las personas naturales, estableciendo incentivos para estos. En cuanto a ampliar la base tributaria, esta se logrará, por un lado, estableciendo un monto fijo por ingresos de inafectación. Al presente, las personas naturales tienen un monto de inafectación que comprende 7 UIT (S/. 30,100.00 para el 2020); es decir, los contribuyentes que perciban ingresos anuales de hasta S/. 30,100 y alrededor de S/ 2,508 al mes, no se encuentran obligados al pago del impuesto. El incremento anual en el monto de exención, debido al incremento anual y constante de la UIT, permite que cada año más personas no se encuentren obligados al pago; por lo que si se estableciera un importe fijo de inafectación (por ejemplo, S/. 24,500.00, el cual podría reajustarse cada dos o tres años) se lograría asegurar la recaudación en este tramo, no solo en un determinado año, sino también en los siguientes. Esto supondría que alrededor de tres millones de personas que pertenecen a este quintil, según el INEI, contribuyan. Se considera S/. 24,500.00 como valor fijo de inafectación anual por corresponder este valor al quinto quintil por encima de la línea de pobreza, considerando el gasto como indicador de bienestar (ver Anexos I y II). Asimismo, además de establecer un monto fijo de inafectación, para ampliar la base tributaria, se requiere reducir las tasas legales marginales de afectación, tal como ocurre en distintos países de Latinoamérica, como se muestran en la Tabla 7. En la siguiente tabla, podemos observar la evolución de las tasas marginales máximas y 129 mínimas del impuesto sobre la renta de las personas físicas en los distintos países de Latinoamérica. De acuerdo con lo observado en la Figura 2, por un lado, vemos que, a diferencia de otros países, en el Perú no se grava los ingresos considerados menores, ya que estos gozan de exención. Los ingresos considerados exentos son mucho mayores al de los otros países de Latinoamérica. Asimismo, la tasa impositiva máxima en Perú es menor que en otros países, lo cual, por un lado, deja al margen de la recaudación a un gran número de contribuyentes que podrían tributar, asimismo, y, por otro lado, se perciben menos impuestos de aquellos que tendrían la capacidad para tributar más. En ese sentido, se propone la revisión y modificación de las tasas impositivas acumulativas y progresivas de las existentes y se sugiere la implementación de una tasa de 2% para aquellos contribuyentes cuya renta neta resulte hasta 3 UIT; asimismo, se propone incluir como tasa máxima el 35% para contribuyentes cuya renta neta supere las 45 UIT, así: Tabla 10: Propuesta de Tasas del impuesto a la renta de personas naturales. Tramos de Renta Neta (en UIT) Tasa Hasta 3 2% Más de 3 hasta 10 5% Más de 10 hasta 20 10% Más de 20 hasta 35 20% Más de 35 hasta 45 30% Más de 45 35% 130 Dentro de los incentivos que se proponen para este grupo de contribuyentes están el acceso gratuito a lugares públicos, para el contribuyente y sus derechohabientes, tales como: bibliotecas, museos, parques; asimismo, se propone que puedan acceder a cursos y capacitaciones promovidas y desarrolladas por instituciones del Estado. También, en el ámbito de la salud, se propone que estos contribuyentes pueden recibir prestaciones de salud similares al SIS emprendedor, al cual se encuentran acogidos los contribuyentes del Nuevo Régimen Único Simplificado). Para gozar de todos estos beneficios, únicamente se requiere la presentación y el pago del impuesto a la renta. La administración tributaria se encargará de administrar las bases de datos y/o entregar las constancias correspondientes. La vigencia de los beneficios será de un año calendario. 3.6.2 Abono Retributivo Individual – ARI Esta propuesta está dirigida a las personas naturales en su calidad de consumidores finales, quienes, a través de la compra de bienes o la prestación de servicios en el país, afectos al IGV, recibirán una compensación económica siempre que hayan exigido, a sus vendedores o prestadores de servicios, la emisión del respectivo comprobante de pago electrónico en dichas transacciones. Se parte de la idea que cuando los consumidores exigimos comprobantes de pago, estamos asegurando que el impuesto pagado en la realización de las transacciones u operaciones comerciales sea efectivamente declarado y pagado ante la administración, evitando así que el vendedor o prestador del servicio se quede con el impuesto. 131 Actualmente, no existe ningún incentivo que motive a los ciudadanos a exigir comprobantes de pago a los vendedores o prestadores de servicios. Es común encontrar situaciones cotidianas en las que los consumidores al ser consultados respecto a si requieren comprobantes, responden: “no gracias” o “así está bien”. Hasta hace algunos años atrás, la SUNAT motivaba la entrega de comprobantes de pago a través de los sorteos de comprobantes, en los cuales brindaba premios a las personas naturales y las instituciones educativas participantes que resultaban ganadoras; sin embargo, además del desconocimiento de muchas personas de este tipo de sorteos, no resultó tener un gran aporte como motivador del cumplimiento de esta obligación tributaria, debido a que muchas personas no se interesaban en participar ya que sólo uno o algunos eran los que resultaban ganadores, y ello dependía más del azar que del esfuerzo de las personas en participar. Según la encuesta realizada a contribuyentes que perciben rentas de cuarta categoría en el departamento de Puno (Huacho, 2014), respecto a los motivos por los cuales no solicitan comprobantes de pago y/o prefieren realizar sus compras en puestos informales, como se observa en la Figura 6, el 33% de los encuestados refiere que “es mucho más barato comprar sin comprobante de pago”, ya que, si lo solicitan, el vendedor o prestador del servicio le agregaría al costo del bien o servicio, el monto que correspondería por IGV y otros impuestos. El 26% de los encuestados considera que “es lo mismo comprar con o sin comprobante de pago”, ya que, indican que estos documentos no les sirven para nada. El 21% de los encuestados manifiesta que se olvida de pedir comprobante de pago luego de adquirir un bien o prestarse un servicio. Este olvido podría estar relacionado a la falta de un incentivo para pedir comprobantes de pago. El 20% indica que el vendedor dice que no tiene 132 comprobantes o que se le acabaron, si bien, estas personas entienden la importancia de exigir comprobantes de pago, aún toleran la informalidad de estos negocios. Asimismo, según el estudio realizado para la SUNAT sobre Conciencia Tributaria por la empresa Madison en el 2017, siete (07) de cada diez (10) ciudadanos raramente exige boleta de venta cuando adquiere un bien o servicio; y un 80% señala que solo pediría boleta si obtiene algún beneficio a cambio (SUNAT, Nota de Prensa N° 100-2018). Considerando estos resultados, implementar esta figura fiscal, dentro de nuestro sistema tributario, permitirá corregir las situaciones presentadas en la encuesta, toda vez que se le brindará a los consumidores un incentivo para no pasar por alto la exigencia de comprobante de pago; de esta manera se contribuirá con el inicio del proceso de formalización de los negocios que aún no lo han hecho y se asegurará y mejorará la recaudación tributaria, toda vez que se reducirá la brecha de veracidad de los contribuyentes (ingreso real versus ingreso declarado), ya que gracias a la emisión de comprobantes de pago electrónicos, se contará con la información real y casi de manera simultánea de las ventas e ingresos. En ese sentido, a manera de incentivo para los consumidores, se propone que en cada transacción en la cual estos hubiesen solicitado sus comprobantes de pago electrónicos, el 1% del IGV pagado, sea destinado para el consumidor, a través de depósitos que se efectuarán en una cuenta bancaria denominada Abono Retributivo Individual - ARI. El depósito será efectuado por la Administración tributaria una vez 133 verificada la declaración y pago del impuesto por parte de los proveedores y prestadores de servicios. El titular de la cuenta tendrá la facultad de utilizar los montos acreditados en ella para el pago de cualquier tributo administrado por la SUNAT, incluso de otras administraciones tributarias, como el caso de los gobiernos locales para el pago del impuesto predial o arbitrios. También se podrán establecerse saldos o límites de libre disponibilidad. El destino de la Recaudación por IGV quedaría de la siguiente manera: 17% para el Gobierno Central (incluye IGV e impuesto de promoción municipal) y 1% para el Abono Retributivo Individual - ARI. Esta asignación de recursos para el consumidor final no generará reducción en la recaudación ni en el presupuesto público, sino por el contrario ayudará a incrementar la recaudación, ya que existirán más personas exigiendo comprobantes de pago, lo cual transparentará las ventas y la prestación de servicios realizadas y ello a su vez contribuirá en la reducción de la evasión del IGV, la cual, sólo en omisión de ventas, supera anualmente los 1,100 millones de soles, de los cuales 519 millones de soles corresponderían al sector comercio al por mayor y menor (SUNAT, Nota de Prensa N° 95-2018). 3.6.3 Monotributo Cachorrero/Pallaquera Se denomina cachorrero y pallaqueras a las terceras personas naturales seleccionadoras manuales de oro. Los cachorreros son hombres, trabajadores mineros de los operadores mineros, pero que no tienen una relación laboral con estos, no perciben una remuneración, ni tienen seguro social y prestan sus servicios bajo la 134 modalidad de cachito por días; es decir, por equis (x) número de días trabajados extrayendo el oro para el operador minero, se les permite extraer oro para beneficio propio. En la mina de la Rinconada en Puno, se calcula que existen alrededor de 30 mil cachorreros quienes pueden obtener ingresos superiores a los 8 mil soles mensuales. Las pallaqueras son mujeres que realizan la selección de restos del mineral acuífero de los yacimientos artesanales en las laderas de los cerros, formando parte de la actividad extractiva. Estas mujeres no tienen ningún tipo de relación laboral con los operadores mineros y del producto de su recolección pueden obtener ingresos alrededor de 5 mil soles mensuales En el marco del proceso de formalización minera realizado por el Ministerio de Energía y Minas (MINEM), se estableció que los denominados cachorreros y pallaqueras debían empadronarse como Terceras Personas Naturales y Seleccionadoras Manuales de Oro, para poder comercializar hasta 66 gramos de oro al mes, según el Decreto Supremo Nº 018-2018-EM. La norma contempla la venta de oro por parte de los cachorreros y pallaqueras a través de liquidaciones de compra, las cuales están sujetas a la retención del 4% del impuesto a la renta de acuerdo con lo dispuesto por la Resolución de Superintendencia N° 028-2013/SUNAT. Esta tasa es considerada excesiva por estos seleccionadores, más aun, que consideran que no obtienen ningún beneficio por el pago del impuesto, lo que conlleva la existencia de una gran informalidad en la venta del oro. 135 En ese sentido, el monotributo cachorrero/pallaquera busca ampliar la base tributaria e impulsar la formalización de las personas que se dedican de manera individual, independiente y manual a la selección, recolección y venta del oro. Asimismo, esta figura pretende que estos seleccionadores de oro interioricen la importancia de contribuir con el Estado, para que este as u vez pueda brindarles servicios públicos en retribución, tales como servicios de salud y un seguro de vida; por lo que se propone que, en cada venta, el cachorrero/pallaquera solicitará su liquidación de compra electrónica al comprador autorizado por el MINEN e informará sus datos de identificación. El monto de la transacción incluirá el 4% correspondiente al monotributo cachorrero/pallaquera. El comprador declarará y pagará el monotributo en los sistemas o aplicativos que la SUNAT ponga a su disposición. La SUNAT administrará el importe del monotributo y lo destinará así: 2% para el tesoro y 2% para las prestaciones de salud y el seguro de vida. Los tributos comprendidos dentro del Monotributo cachorrero/pallaquera, son: IGV, Impuesto a la Renta, prestaciones de salud y seguro de vida. Para acogerse a este tributo retributivo bastará con acreditar la inscripción en el padrón de terceras personas naturales seleccionadoras manuales de oro del MINEM y realizar la venta de oro mediante liquidaciones de compra electrónicas a los proveedores autorizados. Se estima que la entrega del 2% de lo recaudado para fines de salud y el seguro de vida no generará menoscabo en la recaudación, ya que lo percibido para estos fines constituyen aportes nuevos a la caja fiscal. Actualmente no existe recaudación tributaria significativa por la venta de oro de estas personas. La formalización y tributación de este grupo de personas también redundará en el incremento de la recaudación fiscal. 136 3.7 Principales Resultados de la Implementación de un Enfoque Fiscal Retributivo en el Perú. La implementación de la figura de enfoque fiscal retributivo denominada contribución Independiente Retributiva – CIR, permitirá incrementar la recaudación tributaria toda vez que se establecerá un monto fijo de inafectación y se incrementará la tasa marginal máxima. En la tabla siguiente se muestran tres escenarios, con la determinación del impuesto, según el sistema actual y según el propuesto. Tabla 11. Escenarios de recaudación con tasas del 8% y 5% del IR Persona Natural 137 El primer escenario vislumbra un ingreso mensual de S/. 2600, para el segundo escenario de S/. 2800 y el tercero comprende S/. 3100. De acuerdo con la determinación actual del impuesto a la renta de personas naturales cuya tasa mínima es de 8%, únicamente a los contribuyentes cuyo ingreso es mayor S/. 3100 le resulta un monto a favor del fisco. Sin embargo, en la determinación del impuesto a la renta según el modelo propuesto, es decir, con un monto fijo de inafectación, se obtiene que los contribuyentes con ingresos desde S/. 2600 soles al mes determinen un impuesto por pagar. En el modelo propuesto, sólo con la incorporación de la tasa del 5%, da lugar a la obtención de una recaudación de alrededor de 144 millones de soles, ello calculado sobre la base de 3 millones de contribuyentes que perciben ingresos desde S/. 2600. En cuanto al resultado que correspondería a la implementación de la figura fiscal retributiva denominada Abono Retributivo Individual – ARI, en la siguiente tabla podemos observar la determinación del IGV también en tres situaciones diferentes, con la determinación del impuesto, según el sistema actual y según el propuesto. Se bebe considerar, además, que se parte del hecho real, que en el sistema actual los contribuyentes al momento de determinar el IGV declaran menos ingresos de lo que realmente han percibido. 138 Tabla 12. Escenarios de recaudación del IGV con ARI. De acuerdo al modelo actual para el IGV, ni en el primer escenario ni en el segundo, se logra transparentar los ingresos reales, generando una menor recaudación; ello debido a que los contribuyentes declaran como ventas o ingresos menos de lo que realmente les corresponde; ya que no existe, hasta el momento, el mecanismo que asegure que los contribuyentes declaren el ingreso real o al menos uno aproximado; toda vez que las ventas u operaciones efectuadas sin comprobantes de pago no pueden ser detectadas por la administración fiscal. Sin embargo, según el modelo propuesto, destinado el 1% del IGV para el consumidor, tanto en el primer escenario como en el segundo, se logrará incrementar la recaudación. En el tercer escenario, en el cual los contribuyentes no omiten ingresos, se observa que parte de la recaudación obtenida se destinará para los consumidores; no obstante, este importe es mínimo comparado con lo recaudado en los otros escenarios, asimismo, si se calcula el impuesto en función a todos los 139 contribuyentes del IGV, existen más probabilidades de que los altos porcentajes por evasión del IGV se conviertan en recaudación tributaria. Así, se estima que la recaudación con la implementación de la figura denominada Abono Retributivo Individual – ARI, comprendería alrededor de 310 millones de soles al mes, considerando 100 mil contribuyentes con un ingreso mensual de S/. 50,000, cuyas compras declaradas son menores a sus ventas. Respecto a los resultados ofrecidos por el modelo de enfoque fiscal retributivo denominado Monotributo Cachorrero/Pallaquera, estos se calculan en aproximadamente ocho millones de soles al mes de recaudación para el tesoro y ocho millones de soles al mes para las prestaciones sociales personales de cachorreros y pallaqueras; ello considerando un ingreso personal de alrededor de S/8000 soles y considerando que existen, sólo en Puno, alrededor de 50 mil personas que se dedican a la obtención de oro a través de este sistema de trabajo. Lo mencionado anteriormente se puede observar, a modo de ejemplo, en la siguiente tabla: Tabla 13: Escenario de recaudación con el Monotributo Cachorrero/Pallaquera. 140 Como se puede observar, la configuración de un enfoque fiscal retributivo incide directa y positivamente en la recaudación tributaria; más aún en países como el nuestro, en el que los niveles de evasión y la alta informalidad nos demuestran que el sistema coercitivo es insuficiente para contrarrestar esta situación. En ese sentido, se considera viable la implementación de figuras fiscales con enfoque retributivo, toda vez que, como se ha señalado, los obligados evadirán menos si consideran que obtienen beneficios por los impuestos pagados; y si bien, dentro de las tendencias contemporáneas de la tributación, la mayoría de sistemas tributarios aceptan deducciones al impuesto a pagar, por prestaciones a la seguridad social de salud y pensiones, así como por gastos por cargas familiares y por consumos personales y familiares; es necesario implementar nuevas figuras de enfoque fiscal retributivo que de manera directa premien o recompensen a los contribuyentes; ya que ello traerá, como consecuencia, el incremento en la recaudación fiscal. 141 CONCLUSIONES 1. En nuestro país cerca del 90% de los recursos del Presupuesto Público, corresponden principalmente a los Recursos Ordinarios, que son ingresos provenientes de la recaudación tributaria, cuya mayor participación corresponde a los tributos del gobierno central administrados por la SUNAT; siendo el IGV y el Impuesto a la Renta los dos impuestos con mayor participación en la recaudación. A partir del año 2001 a partir de las reformas introducidas en nuestro país se ha obtenido un crecimiento constante en la recaudación, afectada sólo por la pandemia del Covid 19 en el 2020. La recaudación tributaria en nuestro país actualmente supera los 90 mil millones, no obstante, el incumplimiento estimado del IGV es de 35,9% de la recaudación potencial, mientras que el incumplimiento estimado del impuesto a la renta fue de 56,9% de la recaudación potencial y se estima que el monto del contrabando es alrededor de $573 millones de dólares por año; por lo que la evasión fiscal y el incremento de la recaudación en nuestro país continúan siendo un problema por resolver. 142 2. El enfoque actual de la tributación en el Sistema Tributario Peruano es de carácter impositivo - coercitivo, es decir se impone la obligación de tributar a los administrados, sin ofrecerles a cambio un beneficio personal, sino únicamente su contribución al sostenimiento del Estado. En este sistema los impuestos no suponen una prestación directa a favor de los ciudadanos o contribuyentes, sino más bien, supone una retribución abstracta y genérica para todos los ciudadanos, incluso los que no tributan, la cual se manifiesta a través de la realización de obras y la prestación de servicios públicos, y que, en caso de incumplimiento, el Estado tiene la potestad de exigirlo coercitivamente. 3. El comportamiento del contribuyente en el enfoque actual de nuestro sistema tributario es altamente tolerante a la evasión, desconfianza en las autoridades y la búsqueda permanente de un beneficio propio o personal; a pesar de la naturaleza coercitiva de la tributación, y de los intentos que se han hecho para fortalecer la conciencia y cultura tributaria, además de las acciones de generación de riesgo y la simplificación del sistema tributario. El problema se presenta principalmente en la discusión de cuales deberían ser los proyectos y metas priorizados para su atención y quienes los beneficiados; además, también de la discusión respecto sobre quién debe recaer la carga tributaria; siendo que la gran mayoría piensa que está debe ser asumida únicamente por las grandes empresas y aquellos que ganan más. 4. Las tendencias contemporáneas de la tributación en los sistemas tributarios latinoamericanos tienden cada vez más a inclinarse hacia un sistema retributivo. Actualmente, la mayoría de los países latinoamericanos, aceptan deducciones por las aportaciones a la seguridad social de salud y pensiones, así como gastos por cargas 143 familiares, también cuentan con figuras tributarias (como el monotributo argentino) que otorga beneficios sociales a sus contribuyentes. Asimismo, países como Guatemala, Brasil y Uruguay ofrecen deducciones y beneficios por el pago del IVA por consumos personales y familiares. Asimismo, en Perú se han implementado figuras de enfoque retributivo como es el caso de Obras por Impuestos, SIS emprendedor y la eliminación de exoneraciones por recursos. 5. El enfoque fiscal retributivo tiene como base teórica y como principal antecedente el principio del beneficio o llamado también principio de contraprestación, que refieren una reciprocidad entre la prestación estatal y la prestación tributaria. El planteamiento de un enfoque fiscal retributivo supone que el contribuyente recibiría un beneficio directo o personal a cambio del cumplimiento de sus obligaciones fiscales, de esta manera se espera que los contribuyentes se encuentren mejor predispuestos al pago. Ni la doctrina tributaria ni el ordenamiento jurídico tributario han conceptualizado el término retributivo; en ese sentido, un enfoque retributivo, en el ámbito tributario, debe entenderse como un conjunto de normas, acciones, objetivos y métodos, que moldeen un sistema fiscal que, a través de la compensación personal, económica o no, busque incentivar el cumplimiento tributario e incrementar la recaudación fiscal. 6. Considerando que las teorías del comportamiento sobre la disposición del contribuyente hacia el cumplimiento, coinciden en que el ser humano dirige su conducta hacia la obtención de recompensas o beneficios, se proponen como principales modelos o figuras tributarias que podrían implementarse dentro de un enfoque fiscal retributivo en Perú, la contribución independiente retributiva – CIR, 144 el Abono Retributivo Individual – ARI y el Monotributo cachorrero/pallaquera; los cuales ofrecen recompensas o beneficios directos e individualizables por el pago de impuestos. 7. La configuración de un enfoque fiscal retributivo incide de manera directa y positiva en el incremento de la recaudación tributaria en el Perú; además de la ampliación de la base tributaria y la contribución de la cultura tributaria. La implementación de la figura de enfoque fiscal retributivo denominada contribución Independiente Retributiva – CIR daría lugar a obtener una recaudación de alrededor de 144 millones de soles, ello calculado sobre la base de 3 millones de contribuyentes que perciben ingresos desde S/. 2600. En cuanto al resultado que correspondería a la implementación de la figura fiscal retributiva denominada Abono Retributivo Individual – ARI, se estima que la recaudación comprendería alrededor de 310 millones de soles al mes, considerando 100 mil contribuyentes con un ingreso mensual de S/. 50,000. Respecto a los resultados ofrecidos por el modelo de enfoque fiscal retributivo denominado Monotributo Cachorrero/Pallaquera se calculan en aproximadamente 8 millones de soles al mes de recaudación para el tesoro y 8 millones de soles al mes para las prestaciones sociales personales de cachorreros y pallaqueras. 145 RECOMENDACIONES 1. La presente investigación se ha realizado sobre la base del problema de la recaudación tributaria en el Perú y su alto índice de evasión fiscal y se presenta el enfoque fiscal retributivo como una alternativa que puede incidir en su incremento, las cuales están vinculadas con el comportamiento humano, en general, y el comportamiento del contribuyente, en particular. Se analiza la disposición del contribuyente hacia el cumplimiento, razón por la cual en esta investigación se desarrollan estos ejes temáticos. 2. Los modelos de enfoque fiscal retributivo se han construido en función a los antecedentes en nuestro país y los estudios y experiencias internacionales. Estos no son excluyentes de otros que podrían considerarse en evaluaciones futuras, ya que con esta investigación se pretende sentar las bases teóricas de este nuevo enfoque. 3. La determinación del incremento en el monto de la recaudación que se propone en la presente investigación es referencial y aproximado, ya que no es propósito de 146 esta investigación determinar el importe total y real de lo recaudado, sino más bien determinar si el enfoque fiscal retributivo puede considerarse dentro de nuestro sistema tributario como motivador del pago de impuestos y por ende el incremento de la recaudación tributaria en nuestro país. 4. Dentro de las principales limitaciones que se ha encontrado en este trabajo es la no existencia de estudios oficiales respecto a la medición de la evasión fiscal por sectores o grupos de contribuyentes en nuestro país, así como la no existencia de un método oficial de medición, lo cual repercute en las proyecciones de recaudación; además, se considera que una redacción burocrática de formas y requisitos para la implementación de figuras tributarias con enfoque retributivo, no darían los resultados esperados, pues resultarían tan engorroso de entender que los contribuyentes no se sentirían motivados a cumplir. 147 REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS Alligham, M. G., & Sandmo, A. (1972). Income Tax Evasion: A Theoretical Analysis. Journal of Public Economics 1, 323-338. Álvarez, J. C., Gago, A., & González, X. M. (2015). Las Reformas Fiscales del Siglo XXI - Teoría y Práctica de la Reforma Fiscal Moderna 1980-2013. Madrid - España: Ecobook Editorial del Economista. Alvarez, M. (2012). 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RESULTADOS DE LA POBREZA MONETARIA 2019. Página10. Descargado de: https://www.inei.gob.pe/media/MenuRecursivo/boletines/presentacion-del-jefe- del-inei.pdf 154 ANEXO II Fuente: INEI - Encuesta Nacional de Hogares, 2008-2019. RESULTADOS DE LA POBREZA MONETARIA 2019. Página 5. Tomado de: https://www.inei.gob.pe/media/MenuRecursivo/boletines/presentacion-del- jefe-del-inei.pdf 155 ANEXO III Fuente: Instituto Nacional de Estadística e Informática-Encuesta Nacional de Hogares. Perú: Evolución de los indicadores de empleo e ingresos por departamento, 2007-2017 Tomado de: https://www.inei.gob.pe/media/MenuRecursivo/publicaciones_digitales/Est/Lib1537/libro.pdf 156 ANEXO IV Estimación del Incumplimiento en el Impuesto General a las Ventas 2019. Informe N° 16-2020- SUNAT/1V3000. Página 16. Tomado de: https://mef.gob.pe/contenidos/tributos/doc/Incumplimiento_IGV_2019.pdf 157