UNIVERSIDAD ANDINA DEL CUSCO FACULTAD DE DERECHO Y CIENCIA POLÍTICA ESCUELA PROFESIONAL DE DERECHO TÍTULO DE TESIS: “LA PROBLEMÁTICA JURIDICA EN LA REGULACION DE LA TRIBUTACION DE GANANCIAS ILICITAS EN LA LEGISLACION PERUANA” PARA OPTAR AL TITULO PROFESIONAL DE ABOGADO. PRESENTADO POR: BACH. KEVIN HERNANDO BACA DIAZ BACH. VIELKA ANDREA VIZCARRA MEZA ASESOR: DR. VLADIMIRO ELADIO LEÓN PINO MENA CUSCO – PERÚ 2017 DEDICATORIA A mis padres Lourdes María y Hernando, y mi hermano Josué Fernando, Por haberme apoyado en todo momento, por su comprensión, por su amor y sobre todo por darme el enorme placer de contemplarlos día tras día. A mi abuela Teresa Turpo por haberme brindado ese calor de madre, y sobre todo porque algún día nos reencontraremos y nos fundiremos en un enorme abrazo así mismo a mi abuelo Agustín Díaz por el apoyo emocional que siempre me brinda, por ser mi mejor amigo, mi confidente, por los valores que supo inculcar en mí, por ser mi referente. A mis demás familiares (abuelos, tíos y primos) por su apoyo, sus consejos, por formar parte de mi crecimiento y desarrollo en la vida, a Vielka por haber concluido a base de esfuerzo y sacrificio esta tesis, así también a mis amigos: Diego, Giovanni, Antonio, Miguel Ángel, Edwin, Marina y Scarlett, por todo lo compartido en nuestra vida universitaria y de seguro en nuestra vida profesional. Kevin Hernando Baca Díaz. II DEDICATORIA A mi familia, Pilar y Melchor, por exigirme y consentirme tanto, por enseñarme los principios, valores y enseñanzas que necesito para vivir feliz y lograr mis objetivos. Lia y Alexandra quienes han sido mi ejemplo a seguir y ayudaron a forjar quien soy, quienes nunca me harán falta. A mis consanguíneos 2º, º3 y 4º, con quienes compartí toda mi infancia, quienes me vieron crecer y me apoyan siempre en la obtención de mis sueños. En especial a Eloísa y Mery. A mis amigas Etna, Tefa, Vali, Taty, Ruth, Gaby y Pame, por compartir horas de estudio, debate y diversión, llenos de constante apoyo y consejos para que cada una logre sus metas y sueños. A Fares y Junior, por brindarme su tiempo y apoyo en lo más difícil que se me presento y con el mismo interés que en sus propias tesis. A Kevin, con quien a pesar de todas las dificultades supimos sobrellevarlas y aprendimos mucho en este proceso, por mucho éxito profesional. Vielka Andrea Vizcarra Meza III AGRADECIMIENTO Agradecemos a Dios, por habernos dado todo, por guiarnos siempre, por darnos alegría, paz y fortaleza cada día. Agradecemos a nuestro Asesor Abogado Eladio Vladimiro León Pino, quien siempre estuvo dispuesto a guiarnos y dirigir la elaboración de nuestra tesis aun cuando no habíamos egresado. Y al Dr. Ivan Herik Hermoza Rossel por sus aportes y criterios para la elaboración de la tesis. Agradecemos a la Dra. Maritza Yucra Mendoza y a la Dra Adela Achahui Tapia, por su guía y apoyo incondicional para nuestro desarrollo como profesionales, a nuestras familias por habernos brindado el apoyo y soporte necesarios para culminar la realización de esta tesis. IV RESUMEN Es de conocimiento público que el Estado para sustentar los gastos públicos necesita contar con recuerdos económicos generados por actividades suficientemente amplias y sostenidas, en base a esta necesidad surge la Potestad Tributaria para poder crear tributos y así poder gravar manifestaciones de riqueza, esta manifestación de riqueza se puede generar de dos formas, licita o ilícitamente, y es así donde surge la problemática de la presente investigación, ¿se debe gravar o no incrementos patrimoniales de origen ilícito? Y ¿Por qué razones?. Al respecto tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Fiscal se han pronunciado a favor de la tributación de ganancias ilícitas, pues así lo demuestra la STC 4382 -2007-PA/TC emitida en fecha 12 de noviembre del 2007, entre otros. Sin embargo, ¿Estos se fundan en derecho y se encuentran motivadas correctamente? ¿La tributación de ganancias ilícitas tiene respaldo legal? ¿Está dentro de las potestades del legislador gravar rentas de este tipo? ¿Se afecta algún Principio del Derecho? ¿Cómo está regulada esta figura en otros países? Y finalmente, ¿Puede un Estado Democrático de Derecho como el nuestro, financiar sus gastos con recursos provenientes de actividades ilícitas y a su vez combatir la delincuencia? Dando respuesta a estas interrogantes, sostenemos que si bien es cierto se grava el Incremento Patrimonial NO Justificado de forma legal por medio de la Determinación sobre base Presunta, como un medio antielusivo y antidefraudatorio, no se debe abusar de las presunciones para recaudar impuestos de una actividad que no configura, tributo, ni obligación tributaria, ni es congruente con los principios del derecho tributario, ni las demás normas tributarias, en especial con el art. 1 de la LIR. Pues de su aplicación (gravar rentas de origen ilícito) se vulnera ostensiblemente los Principios de legalidad y Capacidad Contributiva, así como el derecho a probar, el principio de no confiscatoriedad, entre otros. V ABSTRACT It is knowledged by everyone that the State support the public spending needs to have economic memories generated by sufficiently broad and sustained activities, based on this need arises the Tributary Power to be able to create taxes and this taxing manifestations of wealth, this manifestation of wealth can be generated in two ways, whether bidding or unlawful, and this is where the problem arises from the present investigation, whether or not to increase patrimonial increases of illicit origin? In this regard both the Constitutional Court and the Tax Court have ruled in favor of the taxation of illicit profits, as evidenced by STC 4382 -2007-PA / TC issued on November 12, 2007, among others. However, are these based on law and are they motivated correctly? Does the taxation of illicit profits have legal support? Is it within the powers of the legislature to tax revenues of this type? Is a Principle of Law affected? How is this figure regulated in other countries? And finally, can a Democratic State of Law such as ours, finance its expenses with resources derived from illicit activities and in turn combat crime? Responding to these questions, we argue that while it is true that the Legally Increased NOT Legally Increased by means of the Presumptive Determination, as an anti-fraud and anti- refraudatory means, the presumptions to collect taxes from one Activity that does not constitute tax, nor tax liability, nor is it consistent with the principles of tax law, nor the other tax rules, especially with art. 1 of the LIR. Because of its application (tax income of illicit origin) ostensibly violates the Principles of Legality and Capacity for Contribution, as well as the right to prove, the principle of non-confiscatory, among others. VI ÍNDICE DE LA INVESTIGACIÓN DEDICATORIA .................................................................................................................. II AGRADECIMIENTO ......................................................................................................... IV RESUMEN ........................................................................................................................... V ABSTRACT ....................................................................................................................... VI ÍNDICE DE LA INVESTIGACIÓN ................................................................................ VII LISTADO DE ABREVIATURAS....................................................................................... X LISTADO DE CUADROS ................................................................................................ XI LISTADO DE GRAFICOS ............................................................................................ XIII CAPITULO I: EL PROBLEMA..........................................................................................1 1.1. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA: ........................................................................1 1.2. EL PROBLEMA DE INVESTIGACIÓN .........................................................................4 1.2.1. Problema General ......................................................................................................4 1.2.2. Problemas Secundarios ..............................................................................................4 1.3. OBJETIVOS DE LA INVESTIGACIÓN .........................................................................4 1.3.1. Objetivo General ........................................................................................................4 1.3.2. Objetivos Específicos .................................................................................................5 1.4. JUSTIFICACIÓN DE LA INVESTIGACIÓN .................................................................5 1.5. DELIMITACION DEL ESTUDIO ...................................................................................6 1.6. METODO ..........................................................................................................................7 1.7. CATEGORIAS DE ESTUDIO ..........................................................................................9 1.8. HIPOTESIS DEL TRABAJO ......................................................................................... 10 1.8.1. Hipótesis General: ....................................................................................................... 10 1.8.2. Hipótesis Especificas:................................................................................................... 11 CAPITULO II: MARCO TEORICO ................................................................................ 12 2.1. ANTECEDENTES DE LA INVESTIGACION .............................................................. 12 2.1.1. TESIS: ...................................................................................................................... 12 2.1.2. ARTICULOS ESPECIALIZADOS: ....................................................................... 16 2.2. BASES TEORICAS ......................................................................................................... 20 1. SUBCAPÍTULO I: ASPECTOS GENERALES ........................................................ 20 1.1. Norma tributaria : ........................................................................................................... 20 1.1.1. Concepto. .................................................................................................................. 20 1.1.2. Estructura de la norma tributaria: ............................................................................ 22 1.1.3. Hecho Imponible: ..................................................................................................... 23 VII 1.1.4. Interpretación de la norma tributaria: ...................................................................... 25 1.1.5. Prohibición de analogía e interpretación extensiva: ................................................. 27 1.1.6. Validez y vigencia de la norma tributaria: ................................................................ 29 1.2. Conceptos Generales Del Tributo ................................................................................... 30 1.2.1. El Tributo: ................................................................................................................ 30 1.2.2. La Obligación Tributaria .......................................................................................... 32 1.2.3. Potestad Tributaria: .................................................................................................. 38 1.2.4. Métodos de Determinación: ..................................................................................... 39 1.3. Impuesto a la Renta ......................................................................................................... 45 1.3.1. Conceptos Generales de la Renta ............................................................................ 45 1.3.2. Teorías de la Imposición De La Renta..................................................................... 45 2. SUBCAPÍTULO II: TRIBUTACIÓN DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO DE ORIGEN ILÍCITO............................................................................ 62 2.1. SOBRE EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO............................. 62 2.1.1. Antecedentes Legislativos: ....................................................................................... 62 2.1.2. El IPNJ desde una Concepción Patrimonialista...................................................... 63 2.1.3. El IPNJ desde una Concepción Tributaria ............................................................. 64 2.1.4. El IPNJ como Renta Neta Presunta ........................................................................ 66 2.1.5. El IPNJ como una Presuncion en la LIR ................................................................. 66 2.2. SOBRE LA FISCALIZACIÓN Y DETERMINACION DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO Y LA CARGA TRIBUTARIA ..................................... 68 2.2.1. Aspectos Generales del Procedimiento de Fiscalización: ........................................ 68 2.2.2. La Fiscalización del IPNJ: ....................................................................................... 68 2.2.3. Determinación sobre Base de Presunciones Legales: .............................................. 73 2.2.4. La carga Probatoria en las presunciones legales: ................................................... 76 2.2.5. Dudas de Carácter de Presunción Legal ................................................................. 77 2.3. CONSIDERACIONES SOBRE EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO DE ORIGEN ILICITO: ................................................................................... 78 2.3.1. Determinación del IPNJ de origen ilicito ................................................................ 78 2.3.2. Acerca de las presunciones en el art. 52 de la LIR: ................................................ 90 2.3.3. Acerca de la calidad de patrimonio de las utilidades derivadas de actividades ilícitas. 100 2.4. Derecho Comparado: .................................................................................................... 106 2.4.1. Estados Unidos: ...................................................................................................... 106 2.4.2. España: ................................................................................................................... 114 VIII 3. SUBCAPÍTULO III: ILÍCITOS TRIBUTARIOS: .................................................. 125 3.1. Ilícitos tributarios Administrativos:.............................................................................. 125 3.1.1. Ilícitos Tributarios Administrativos Sustanciales: ................................................... 125 3.1.2. Ilícitos Tributarios Administrativos Formales ......................................................... 126 3.2. Ilícitos Tributarios Penales, Defraudación Tributaria: ................................................ 127 3.2.1. Antecedentes legislativos del delito de defraudación tributaria. .............................. 128 3.2.2. Sujetos..................................................................................................................... 129 3.2.3. Tipicidad Objetiva ................................................................................................... 130 3.2.4. Tipicidad Subjetiva .................................................................................................. 134 3.2.5. Bien Jurídico Protegido .......................................................................................... 135 3.2.6. Modalidades De La Defraudación Tributaria ......................................................... 136 4. SUBCAPITULO IV: PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES: ............................... 141 4.1. Principios Tributarios Explícitos: ................................................................................. 142 4.1.1. Principio de legalidad tributaria:............................................................................... 142 4.1.2. Principio de igualdad: .............................................................................................. 145 4.1.3. Principio de No Confiscatoriedad: ............................................................................ 146 4.2. Principios Tributarios Implícitos: ................................................................................. 148 4.2.1. Principio de seguridad jurídica: ................................................................................ 148 4.2.2. Principio de capacidad contributiva: ......................................................................... 149 CAPITULO III: RESULTADOS Y ANALISIS DE RESULTADOS............................. 153 3.1. ANALISIS DE RESULTADOS DE LAS ENTREVISTAS .......................................... 153 3.2. ANALISIS DE RESULTADOS DE LAS FICHAS DE ANÁLISIS ............................. 163 3.2.1. TRIBUNAL CONSTITUCIONAL: ...................................................................... 163 3.2.2. TRIBUNAL FISCAL ............................................................................................. 173 3.3. DISCUSION DE RESULTADOS: ................................................................................ 188 3.3.1. Resultado I: No Constituye Renta: ........................................................................ 188 3.3.2. Resultado II: Las Proveniencia Ilícita de un Incremento Patrimonial destruye la presunción del Art. 52: .......................................................................................................... 193 3.3.3. Resultado III: Vulnera el principio de legalidad y capacidad contributiva. ........ 197 CONCLUSIONES ............................................................................................................ 201 RECOMENDACIONES .................................................................................................. 203 BIBLIOGRAFÍA .............................................................................................................. 204 ANEXOS - IX LISTADO DE ABREVIATURAS IPNJ Incremento Patrimonial No Justificado LIR Ley del Impuesto a la Renta RIR Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta STC Sentencia del Tribunal Constitucional RTF Resolución del Tribunal Fiscal LGT Ley General de Trabajo X LISTADO DE CUADROS CUADRO N° 01: Datos Generales de las Sentencias del Tribunal Constitucional sobre Incremento Patrimonial No Justificado por Utilidades Derivadas de Actividades Ilícitas: .166 CUADRO N° 02: Que Argumentos expusieron los Demandantes:…………………...……167 CUADRO N° 03: El Tribunal Constitucional respondió cada uno de los Argumentos expuestos por la parte demandante……………………………...………..…………………………....168 CUADRO N° 04: ¿El Tribunal Constitucional utiliza el literal B) del Art. 52 de la LIR para no pronunciarse acerca de la licitud o ilicitud del Incremento Patrimonial?…………………………………………………………………………………169 CUADRO N° 05: ¿Se realizó un análisis constitucional de la vulneración del Principio de Legalidad? (Argumento Nro. 01) …………………………………………………………..170 CUADRO N° 06: ¿En la Resolución se advierte análisis sobre la calidad de Presunción Relativa o Absoluta? (Argumento Nro. 03 )……………… ………………………………..…..…...171 CUADRO N° 07: ¿En la Resolución analizada se advierte fundamentación sobre el Principio de Igualdad en base a la Capacidad Contributiva del patrimonio ilícito del contribuyente? (Argumento Nro. 2 Y 4)…………………………………………………….………………172 CUADRO N° 08: ¿Se ha estimado el pedido de no existencia de renta por Incremento Patrimonial No Justificado? ……………...………………………………….……………173 CUADRO N° 09: ¿Cuáles fueron los principales argumentos para denegar el pedido formulado por el administrado para la inaplicación del literal B) del Art 52 de la LIR?.......………………… ………….……………………………………………………174 CUADRO N° 10: El asunto controvertido en esta Sentencia erróneamente es:……………………………………………………………………………………………175 CUADRO N° 11: Datos Generales de las Resoluciones del Tribunal Fiscal sobre Incremento Patrimonial No Justificado por utilidades derivadas de actividades ilícitas, bajo análisis:……………………………………………………………….....……………...........176 CUADRO N° 12: ¿Que inciso del Art. 52 de la LIR es objeto de pronunciamiento?……………………………………………………………………………177 CUADRO N° 13: Que argumentos expusieron los demandantes: …………………...….…178 CUADRO N° 14: El Tribunal Fiscal respondió cada uno de los argumentos expuestos por la parte demandante: …………………………………………………………..…………….179 CUADRO N° 15: Dentro de la resolución se determina que tipo de renta es la que se ha omitido de declaración………………………………………..………………………...….180 XI CUADRO N° 16: Según el Tribunal Fiscal de qué tipo de presunción se trata el Art. 52 de la LIR:…………………………………………… ………………..……….………………….181 CUADRO N° 17: A quien corresponde probar la justificación del pago del tributo….....…182 CUADRO N° 18: De qué forma determinaron la cuantía de la Deuda Tributaria (Cuantía de la deuda)…………………………………………………………………………….……….183 CUADRO N° 19: Según el Tribunal Fiscal cual es el hecho inferido…………..…….……184 CUADRO N° 20: Según el Tribunal Fiscal cual es el hecho inferido …………..…...…….184 CUADRO N° 21: El Tribunal Fiscal utiliza el literal B) del Art. 52 de la LIR para no pronunciarse acerca del origen licito o ilícito del Incremento Patrimonial ni de su calidad de renta? ………………………………………………...………………………………..…….186 CUADRO N° 22: Se realiza un análisis del Principio de Legalidad en la resolución analizada……………………………………………………………………………………..188 CUADRO N° 23: Se ha estimado el pedido de no existencia de renta por Incremento Patrimonial No Justificado.………………………………………………………………….190 XII LISTADO DE GRAFICOS GRÁFICO N° 01: Que argumentos expusieron los demandantes: …………….……….…167 GRÁFICO N° 02: El Tribunal Constitucional respondió cada uno de los argumentos expuestos por la parte demandante…………………………………………………………168 GRÁFICO N° 03: ¿El Tribunal Constitucional utiliza el literal B) del Art. 52 de la LIR para no pronunciarse acerca de la licitud o ilicitud del Incremento Patrimonial?..........................169 GRÁFICO N° 04: ¿Se realiza un análisis constitucional de la vulneración del Principio de Legalidad? (Argumento N Ro. 01)……………………..………………..…………...……..170 GRÁFICO N° 05: ¿En la Resolución se advierte análisis sobre la calidad de Presunción Relativa O Absoluta? (Argumento Nro. 03 )………..…………………………....................171 GRÁFICO N° 06: ¿En la Resolución analizada se advierte fundamentación sobre el Principio de Igualdad en base a la Capacidad Contributiva del patrimonio ilícito del contribuyente? (Argumento Nro. 2 Y 4)………………...…………………….………………………..…..172 CUADRO N° 07: ¿Se ha estimado el pedido de no existencia de renta por Incremento Patrimonial No Justificado?…………………………… ……………………………...……173 GRÁFICO N° 08: ¿Cuáles fueron los principales argumentos para denegar el pedido formulado por el administrado para la inaplicación del literal B) del Art 52 de la LIR?........................................................................................................................................174 GRÁFICO N° 09: El asunto controvertido en esta Sentencia erróneamente es………..…..176 GRÁFICO N° 10: ¿Que inciso del Art. 52 de la LIR es objeto de pronunciamiento .......…177 GRÁFICO N° 11: Que argumentos expusieron los demandantes………….………………178 GRÁFICO N° 12: El Tribunal Fiscal respondió cada uno de los argumentos expuestos por la parte demandante …………………………………...…………………………..….……….179 GRÁFICO N° 13: Dentro de la Resolución se determina qué tipo de renta es la que se ha omitido de declaración:…………………………………………………….………..………180 GRÁFICO N° 14: Según el Tribunal Fiscal de qué tipo de presunción se trata el Art. 52 de la LIR:………………………………………………………………….………………………181 GRÁFICO N° 15 A quien corresponde probar la justificación del pago del tributo….……182 GRÁFICO N° 16: De qué forma determinaron la cuantía de la deuda tributaria (cuantía de la deuda) ……………………………...………………………………………………………..184 GRÁFICO N° 17: Según el Tribunal Fiscal cual es el hecho cierto.....……........................185 GRÁFICO N° 18: Según el Tribunal Fiscal cual es el hecho inferido……………..............186 XIII GRÁFICO N° 19: El Tribunal Fiscal utiliza el literal B) del Art. 52 de la LIR para no pronunciarse acerca del origen licito o ilícito del Incremento Patrimonial ni de su calidad de renta? ………………………………………………………………………………………..187 GRAFICO N° 20: Se realiza un análisis del Principio de Legalidad en la Resolución analizada ……………………………………………………………………………………189 GRÁFICO N° 21: Se ha estimado el pedido de no existencia de renta por Incremento Patrimonial No Justificado ………………………………………………………………….190 XIV CAPITULO I: EL PROBLEMA 1.1. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA: Para la subsistencia del Estado, se deben contar con recursos económicos generados por actividades suficientemente amplias y sostenidas, que permitan satisfacer las necesidades de la población y el aparato estatal, es así que nace la potestad del Estado para crear tributos con los que busca gravar manifestaciones de riqueza como el consumo, el capital, el trabajo y otros, imponiendo obligaciones tributarias, cuyo incumplimiento será considerado como ilícitos tributarios sancionables administrativa o penalmente. En los últimos años la Administración Tributaria ha estado verificando el origen del Patrimonio de las personas naturales, solicitando a los contribuyentes que justifiquen diferencias patrimoniales no concordantes con sus ingresos. Entre estas fiscalizaciones las más polémicas han sido las solicitadas por el Sindicato Nacional de Trabajadores de la SUNAT, a la culminación de la gestión de la Ex Superintendenta, Tania Quispe, prima de la Ex Primera dama Nadine Heredia Alarcon. Quienes solicitaron dicha fiscalización en el patrimonio de Heredia, por la existencia de bienes no declarados asi como el pago de US$ 3 millones que afirma haber realizado el Ex Directivo de Odebrecht a Heredia en el año 2011, un gasto de US$ 38 mil en joyas, vestidos, bolsos y otros lujos, todas estas constituyen manifestaciones de riqueza que deberán ser justificadas. Las manifestaciones de riqueza se pueden generar tanto lícitamente como ilícitamente, y para efectos de la recaudación de impuestos surgen interrogantes como: si es legal la recaudación del dinero ilícito en nuestro país y si se debería gravar o no incrementos patrimoniales de origen ilícito. En nuestra legislación se esta gravando ganancias ilícitas con lo prescrito únicamente en el art. 52 literal b) de la Ley del Impuesto a la Renta, que señala expresamente: “Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por éste (…). Asimismo estos incrementos patrimoniales no podrán ser justificados en b) Utilidades derivadas de actividades ilícitas. Al respecto el Tribunal Fiscal y el Tribunal Constitucional se han pronunciado a favor de la tributación de ganancias ilícitas, pues así lo demuestra la STC 4382 -2007-PA/TC emitida en fecha 12 de noviembre del 2007, en la cual señala: “A juicio del Tribunal Constitucional, para el art. 52 no es relevante el origen licito – ilícito del incremento patrimonial por tres razones fundamentales: Primera, porque de acuerdo con el art 74 de la Constitución no es función de la Administración Tributaria ni tiene facultades para ello determinar la proveniencia licita o ilícita de una renta especifica (…) Segundo, que la Administración Tributaria tenga que justificar si el incremento patrimonial no justificado proviene de renta licita o ilícita es una exigencia irrazonable que tornaría en inviable la realización de sus facultades tributarias. En tercer lugar, porque el impuesto a la Renta grava hechos o actividades económicas no la conducta de las personas en 2 función de si son licitas o ilícitas, de lo contrario se establecería un antecedente negativo muy grave porque para que una persona se exima de sus obligaciones tributarias bastaría que esta alegue la ilicitud de sus utilidades; lo cual quebraría el principio constitucional tributario de igualdad”. La apreciación de dicho caso nos acerca a la realidad problemática que analizaremos en el presente trabajo, pues estarán reguladas las “utilidades” derivadas de actividades ilícitas como algún supuesto de renta y serán gravables, se podrán considerar a dichas utilidades como patrimonio del delincuente o podrá la Administración Tributaria sustentar la omisión de declaración de rentas de origen delictivo como una infracción o delito fiscal. como ocul respecto de la cual no existe una visión consensuada entre la doctrina y la jurisprudencia que se encuentra escasamente fundamentada, advirtiéndose como único punto de favorecimiento a la tributación de ganancias ilícitas, la igualdad en la contribución de todos los ciudadanos siendo irrelevante la licitud o ilicitud del negocio jurídico para la constitución del hecho imponible y el surgimiento de la obligación tributaria. Sin embargo, ¿Es legal que se recaude el producto de un acto ilícito en la legislación peruana? ¿De una actividad ilícita puede obtenerse una renta?¿Cuáles serían los efectos de recaudar una renta de origen ilícito en nuestro país? A pesar de que no existe ninguna norma que establezca que únicamente se deben gravar rentas licitas, si se establece que está prohibida la analogía al interpretar las normas tributarias, por lo que al no existir ninguna norma que establezca la obligación de tributar ganancias ilícitas no se puede exigir su cumplimiento ni sancionar su incumplimiento. Asimismo, una persona no puede ocultar una renta a la que no está obligada, tampoco puede crear una obligación tributaria mediante una presunción de ocultamiento de renta por incrementos patrimoniales y mucho menos prohibir probar el origen del incremento patrimonial. 3 A lo largo de nuestra tesis buscaremos analizar las teorías de la imposición a la renta, la configuración de la obligación tributaria y la creación de tributos, así como si mediante el Art. 52 literal b) deben estar sometidas a Tributacion las ganancias ilícitas y si hay vulneración de los principios legalidad y capacidad contributiva. Pues, en un Estado Democrático de Derecho financiar sus gastos con recursos provenientes de actividades ilícitas y al mismo combatir la delincuencia, demostraría que el Estado está buscando mas recaudar dinero ilícito que perseguir los delitos cometidos por quienes lo poseen. 1.2. EL PROBLEMA DE INVESTIGACIÓN 1.2.1. Problema General ¿De qué manera la Tributación de utilidades derivadas de actividades ilícitas afecta el principio de capacidad contributiva y legalidad tributaria? 1.2.2. Problemas Secundarios 1º ¿Deberían estarse gravando las utilidades derivadas de actividades ilícitas en aplicación de la legislación peruana? 2º ¿De qué manera gravar las utilidades derivadas de actividades ilícitas afecta el principio de capacidad contributiva? 3º ¿De qué manera gravar las utilidades derivadas de actividades ilícitas afecta el principio de legalidad tributaria? 1.3. OBJETIVOS DE LA INVESTIGACIÓN 1.3.1. Objetivo General Analizar y determinar de qué manera la tributación de utilidades derivadas de actividades ilícitas afecta el principio de capacidad contributiva y legalidad tributaria 4 1.3.2. Objetivos Específicos 1º Evaluar y determinar si deberían estarse gravando las utilidades derivadas de actividades ilícitas en aplicación de la legislación peruana. 2º Evaluar y evidenciar de qué manera gravar las utilidades derivadas de actividades ilícitas afecta el principio de capacidad contributiva 3º Analizar y evidenciar de que manera gravar las utilidades derivadas de actividades ilícitas afecta el principio de legalidad tributaria 1.4. JUSTIFICACIÓN DE LA INVESTIGACIÓN 1.4.1. Conveniencia: Es conveniente realizar el presente trabajo de investigación debido a que se trata de un problema social, pues los índices de criminalidad han venido aumentando, y producto de estas actividades se han venido obteniendo utilidades, utilidades de proveniencia ilícita que se viene gravando, ya que el art. 52 de la Ley del Impuesto a la Renta como presunción de ocultamiento de renta, se ha convertido en una norma que se contradice con las propias normas tributarias y los principios garantizados por el Estado. Es así, que con la presente investigación indagaremos cual es la problemática en torno a la regulación del art. 52 de la LIR, tributación de ganancias ilícitas, para poder evitar la vulneración de derechos y principios que rigen el Derecho. 1.4.2. Valor Teórico: Esta investigación tiene un alto valor teórico pues no existe actualmente ningún trabajo de investigación que refleje cual es la problemática que se genera con la aplicación del art. 52 literal b) de la Ley del Impuesto a la Renta y que demuestre de qué manera se está afectando principios y garantías del Estado, asi como busque velar por la correcta administración de justicia. 5 1.4.3. Relevancia Social: Tiene una relevancia social debido a que la aplicación del art. 52 literal) de la Ley del Impuesto a la Renta afecta a todo ciudadano peruano pues es de primordial importancia en un Estado de derecho la correcta creación y aplicación de normas para poder garantizar sus derechos como administrados asi como los intereses económicos de toda la población, pudiendo mediante esta tesis demostrar que al regulación y aplicación en torno a este articulo es incorrecta y poder rectificar la misma. 1.4.4. Implicaciones practicas: Las implicancias prácticas de la presente investigación oscilan entorno a la correcta regulación y aplicación del art. 52 literal b) de la Ley del Impuesto a la Renta para poder contribuir en la solución de conflictos generados por esta norma en procesos penales tributarios y constitucionales, y pudiendo evitar que estos sean juzgados irrazonablemente, ilegalmente y desproporcionalmente. 1.4.5. Utilidad Metodológica: La utilidad metodológica se centra en analizar el art. 52 de la LIR, como esta regulada y como se aplica actualmente, para poder resaltar la necesidad de una modificación en torno a este artículo, para que se dejen de vulnerar derechos y principios constitucionales y tributarios, y de esta manera respetar el marco jurídico Constitucional. 1.5. DELIMITACION DEL ESTUDIO 1.5.1. Delimitación espacial: El ámbito geográfico de la presente investigación se realizara dentro del contexto Peruano, respecto de la Resoluciones del Tribunal Constitucional y la jurisprudencia peruana al respecto. 6 1.5.2. Delimitación temporal La presente investigación se llevara a cabo en el periodo 2016 momento de inicio de la investigación para efectos de analizar la normatividad y la realidad peruana, análisis que se realizara con normas y jurisprudencia que se encuentran vigentes. 1.5.3. Delimitación social Comprenderá a la población peruana en general, sin embargo específicamente a las personas procesadas y sentenciadas por defraudación tributaria por medio del art 52 literal b) de la Ley Impuesto a la Renta, quienes son los mas afectados por actos tanto de la Administración Tributaria así como por instancias superiores como el Tribunal Fiscal y Constitucional. 1.6. METODO 1.6.1. DISEÑO METODOLÓGICO CUALITATIVO: Busca estudiar la naturaleza jurídica del tema planteado, proponiendo argumentos estructurados, buscando comprender y profundizar en el problema sin utilizar la recolección de datos de ENFOQUE DE medición numérica. INVESTIGACION Teniendo en cuenta que este tipo de enfoque utiliza la recolección de datos sin medición numérica para descubrir o afirmar preguntas de investigación en el proceso de interpretación, sus datos se basan principalmente en situaciones, eventos, personas, 7 interacciones observadas y sus manifestaciones. (Hernandez Sampieri, 2010, pág. 234) JURIDICO – DESCRIPTIVA: ya que este tipo de investigación jurídica posibilita descomponer un problema jurídico en sus TIPO DE diferentes aspectos o particularidades con el INVESTIGACION objetivo de establecer relaciones y niveles de JURIDICA normatividad jurídico-sociales para su operalizacion correspondiente iniciando nuestro camino de la realidad sociocultural. (Ramos Suyo, 2004, pág. 138). 1.6.2. POBLACIÓN Y MUESTRA 1.6.2.1. Población: La población estará conformada por la regulación normativa nacional en materia Tributaria, Penal, Procesal y Constitucional. 1.6.2.2. Muestra: Dada la naturaleza cualitativa del estudio, utilizaremos una muestra no probabilística por conveniencia, para recoger información pertinente al tema, a) Legislación internacional b) Legislación nacional c) Resoluciones emitidas por el Tribunal Constitucional y otros. 8 1.6.3. INSTRUMENTOS DE RECOLECCIÓN DE DATOS 1.6.3.1. TÈCNICAS Para el presente estudio se utilizaran las técnicas: a) Análisis documental: Esta técnica es un conjunto de operaciones encaminadas a representar un documento y su contenido bajo una forma diferente de su forma original, con la finalidad posibilitar su recuperación posterior e identificarlo. En el presente caso se analizarán Resoluciones del Tribunal Fiscal. b) Entrevista estructurada: Esta técnica consiste en la realización de preguntas enfocadas y bien definidas de clase de preguntas abiertas, donde el entrevistado puede responder en una manera libre a las preguntas previamente formuladas por la persona que está entrevistando. 1.6.3.2. INSTRUMENTOS Para la presente investigación se utilizaran los siguientes instrumentos: a) Guion de entrevista: Este instrumento es la lista de preguntas que seleccionadas que se hacen a la persona entrevistada. b) Ficha de análisis documental: Este instrumento es un cuadro impreso, donde se encuentra el análisis resumen del expediente materia de estudio. 1.7. CATEGORIAS DE ESTUDIO Atendiendo a la naturaleza cualitativa de la presente investigación se consignaran como categorías: 9 CATEGORIAS SUB CATEGORIAS Doctrina y jurisprudencia de: 1.- Tributo 2.- Obligación Tributaria CATEGORIA 1º 3.- Impuesto a la Renta Tributación de utilidades 4.- Tipos de Renta derivadas de actividades 5.- Incremento patrimonial no justificado ilícitas 6.- Determinación sobre base presunta 7.- Presunciones 8.- Rentas por actividades ilícitas Doctrina, jurisprudencia : CATEGORIA 2º 1.- Potestad tributaria Principio de capacidad 2.- Limites a la potestad tributaria contributiva y legalidad 3.- Principio de capacidad contributiva y su tributaria importancia 4.- Principio de legalidad tributaria y su importancia - 5.- Validez de una norma tributaria 1.8. HIPOTESIS DEL TRABAJO 1.8.1. Hipótesis General: Se ha determinado que se está tributando rentas ilícitas, a delincuentes a quienes ya se les ha decomisado en su totalidad dicho patrimonio, por lo que al momento de recaudar ya no existe tal incremento y por ende dicha capacidad contributiva, de la misma forma se busca establecer mediante una presunción la existencia de un supuesto de renta que 10 no está amparado en la ley, por lo que se está aplicando una ley inexistente en supuestos y sujetos que no están obligados tributariamente. 1.8.2. Hipótesis Especificas: 1º Las utilidades derivadas de actividades ilícitas no deberían estar sujetas a tributación en aplicación de la legislación peruana. 2º Las utilidades derivadas de actividades ilícitas afecta directamente el principio de capacidad contributiva. 3º Las utilidades derivadas de actividades ilícitas afectan directamente el principio de legalidad tributaria. 11 CAPITULO II: MARCO TEORICO 2.1. ANTECEDENTES DE LA INVESTIGACION 2.1.1. TESIS: Antecedente 1º El primer antecedente de investigación es la tesis que lleva como título “LA TRIBUTACION DE LAS RENTAS DE ORIGEN ILICITO DELICTIVO”, autora ALEXANDRA LÙGARO APONTE, quien realizo la tesis para optar el grado académico de Master en Derecho Español Comparado y vigente en la Universidad Complutense de Madrid – España, en el año 2014. a) El debate doctrinal referente a la tributación de las rentas de origen ilícito delictivo, se ha valido de las mismas posturas y argumentos tanto en los ordenamientos jurídicos civilistas como en los anglosajones, bajo términos distintos. 12 b) Un análisis de dichas posturas nos lleva a rechazar categóricamente la postura del “Estado cómplice” equivalente a la del “socio silente”, no solo por carecer de fundamento alguno jurídico tributario que la valide, sino por no presentar argumentos que redunden en el bienestar colectivo ni en el mejoramiento de la situación social y/o económica del país, requiere que trasciendan concepciones subjetivas de lo que está bien o esta mal a políticas jurídico tributarias que rindan resultados visibles y medibles. c) La exigencia de licitud del hecho imponible, debo inclinarme hacia la posición expuesta por aquellos juristas que entienden la riqueza como un concepto económico y no jurídico. Tratar de validar la postura en contra de la tributación argumentando que los actos concausa ilícita no producen efecto jurídico alguno y que lo ilícitamente obtenido no deviene propiedad de quien lo obtiene, por tanto no pudiéndole ser exigido un impuesto sobre lo que no le pertenece, conlleva a ignorar el marco factico y lógico de la actividad delictiva, así como el comportamiento habitual de sus ejecutores, quienes a pesar de conocer que las rentas ilegalmente obtenidas no les pertenecen disponen de ellas y de su valor económico. d) La capacidad contributiva debe ser determinada, utilizando como criterio el control, dominio y poder de disposición de la renta en cuestión, así como su capacidad de derivar valor económico de la misma. No me parece justo ni lógico que no le exijamos tributar por sus rentas a quien las obtiene de forma ilegal y dispone de ellas a su antojo, bajo la premisa de que jurídicamente no le pertenecen, pues a diferencia de nuestras ficciones jurídicas, las rentas de origen ilícito, son aceptadas como método de pago. Antecedente 2º 13 El segundo antecedente de nuestra investigación es la tesis que lleva como título “LA TRIBUTACION DE LAS GANANCIAS ILICITAS Y EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO EN EL ECUADOR”, el autor es RUTH ZAIDA MUÑOZ ORELLANA, quien realizo dicha tesis para optar el título de Abogado en la Universidad San Francisco de Quito, Ecuador, en el año 2010 Las conclusiones a las que llego el autor son: a) En primer lugar, el impuesto a la renta se caracteriza por ser un tributo de naturaleza directa y personal que busca gravar la riqueza imponible de propiedad del contribuyente. En este sentido, se pone de manifiesto que el impuesto a la renta tiene como factor de atribución de rentas, al derecho de propiedad o dominio que ostenta o es titular el sujeto pasivo de obligación tributaria sobre sus bienes, sin que el tributo pueda recaer sobre la ganancia ajena. b) El hecho imponible del impuesto objeto de estudio se caracteriza además por incluir dentro de sus contenidos a las fuentes productoras del ingreso reconocidas y amparadas por el ordenamiento jurídico del Estado, en donde resulta factible identificar a actividades licitas como el trabajo, la empresa y sus ganancias. Cabe agregar en este sentido, que como claramente se ha pronunciado la doctrina, el hecho imponible nunca puede contener un acto ilícito porque lo que se busca es garantizar por medio de la imposición es la recaudación; y así el financiamiento del gasto público y no una sanción a este tipo de rendimiento. Finalmente, el principio de legalidad en materia fiscal no nos permite extender el hecho imponible más allá de las hipótesis de incidencia expresamente señaladas en la norma, sin que en ningún caso sea factible la aplicación de una interpretación extensiva o analógica para 14 alcanzar a cubrir ingresos de fuentes productivas de naturaleza criminal. En virtud de lo expuesto, es posible afirmar de forma categórica que en la legislación fiscal ecuatoriana el hecho imponible no incluye ninguna consideración sobre ganancias ilícitas o delictivas. Antecedente 3º El tercer antecedente de investigación es la tesis que lleva como título “ANALISIS DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO EN LA LEGISLACION PERUANA TRIBUTARIA DURANTE EL PERIODO 2012”, autora YAJHAYRA JARENINA LLUNCOR VALDEZ quien realizo la tesis para optar el grado académico de Contador Público en la Universidad Católica Santo Toribio de Mogrovejo – Chiclayo, en el año 2015. Las conclusiones a las que llego el autor son: a) Del análisis de la ley así como de la Jurisprudencia del Tribunal Fiscal, se ha determinado que el incremento patrimonial no justificado es aplicable solo a las personas naturales mas no para las personas jurídicas. En este último caso será de aplicación la presunción establecida en el art. 70 del Código Tributario: presunción de ventas o ingresos omitidos por patrimonio no declarado no registrado. b) La poca cultura tributaria, la complejidad de las normas, y la cultura de lo fácil y sencillo ocasionan que muchas personas naturales no guarden la documentación que sustente sus operaciones y movimientos bancarios ocasionando que se aplique el art 52 de la Ley del Impuesto a la Renta y no pueda sustentar las imputaciones de la Administración Tributaria, teniendo en cuenta demás que la carga de la prueba recae sobre el administrado. 15 c) Finalmente, no consideraremos las ultimas conclusiones en dicha tesis ya que son un parafraseo de los artículos 92 de la Ley del Impuesto a la Renta, del inciso d) del art. 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta y del art. 52 del TUO de la Ley del Impuesto la Renta, los cuales no son el resultado de ningún análisis ni estudio objeto de su tesis ya que son una cita de la norma y no deberían ser consideradas como conclusiones. 2.1.2. ARTICULOS ESPECIALIZADOS: Antecedente 4º “¿OBJETOS, EFECTOS Y GANANCIAS DEL DELITO COMO OBJETO DE DEFRAUDACION TRIBUTARIA?” autor es (Nakazaki Servigon, 2012), quien realizo dicha investigación en la Revista Ius et Praxis de la Facultad de Derecho de la Universidad de Lima el año 2012. Las conclusiones a las que llego el autor son: a) Los objetos, efectos y las ganancias provenientes del delito no se convierten en renta del delincuente. Al no darse este presupuesto, esto es, al no existir renta, no se podrá configurar posteriormente un delito de defraudación tributaria que tenga como autor al delincuente poseedor vicioso del objeto, efectos y ganancias producto del delito. b) El bien jurídico protegido por los tipos de defraudación tributaria es el adecuado funcionamiento del sistema tributario a través de la recaudación de ingresos correspondientes a obligaciones tributarias por hechos imponibles establecidos en la ley. c) El informe técnico que emite la Sunat es una condición de la acción penal en los delitos tributarios; no es vinculante para el Poder Judicial. 16 d) La presunción de incremento patrimonial recogida en el artículo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta no es aplicable a los procesos penales, pues su naturaleza, dentro del ámbito administrativo, es invertir la carga de la prueba; por tanto, es incompatible con la garantía esencial de la presunción de inocencia que rige en el ámbito penal. e) La presunción recogida en el ámbito del artículo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta ni siquiera en el ámbito tributario pudo ser aplicada, pues esta presunción parte de la existencia de un patrimonio —no justificado— del contribuyente, pero los objetos, efectos y ganancias del delito no forman parte nunca del patrimonio del delincuente. f) Los objetos, efectos y ganancias del delito no se incorporan civilmente al patrimonio del delincuente, pues esa transmisión de la propiedad carece de causa justa. g) La presunción recogida en el ámbito 52 de la Ley del Impuesto a la Renta no fue aplicable dentro del proceso penal que hemos analizado, pues contradice la prohibición de emplear una presunción para establecer un hecho que ha sido determinado ya en una resolución judicial con calidad de cosa juzgada. h) El caso que hemos analizado constituyó, más que un error de aplicación de los conceptos civiles, tributarios y penales por parte de los principales órganos del Estado —esto es, la Sunat, el Poder Judicial, el Ministerio Público y el Tribunal Constitucional—, una clara decantación del propio Estado peruano por aplicar el llamado derecho penal del enemigo. i) El derecho penal del enemigo existió y existirá en el Perú mientras los principales actores del poder no experimenten un cambio coherente en la búsqueda de darle un verdadero contenido al mandato de nuestra Norma 17 Fundamental, que define al Perú como un Estado social y democrático de derecho. Antecedente 5º “IMPUESTO A LA RENTA SOBRE LAS ACTIVIDADES ILICITAS, A PROPOSITO DE LAS SENTENCIAS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL SOBRE EL CASO HERMOZA RIOS”, cuya autora es la Dra. Carmen del Pilar Robles Moreno, quien realizo dicha investigación para la Revista Actualidad Empresarial en el año 2008. (Robles Moreno C. d., Impuesto a la Renta sobre las actividades ilicitas a proposito de las sentencias del Tribunal Constitucional sobre el caso Hermoza Rios, 2008) Las conclusiones a las que llego el autor son: a) El legislador peruano considera que no se debe aplicar el Impuesto a la Renta proveniente de actividades ilícitas, y es que tomando en cuenta la noción de renta adoptada en la legislación peruana (inspirada en las teorías renta producto, flujo de riqueza y consumo más incremento patrimonial) el punto de partida es la licitud de la renta. Esto significa que se encuentran afectas al Impuesto a la Renta, las rentas que hayan sido previstas en la ley y que sean de origen lícito. b) No obstante, grava con el artículo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta, el Incremento Patrimonial no Justificado, y precisa además que no se podrá justificar el incremento patrimonial con rentas provenientes de actividades ilícitas; por lo tanto, ante una situación en la que el incremento patrimonial provenga de actividades ilícitas, están tributan bajo la presunción del artículo 52, lo cual significa que aunque la regla general es que las rentas provenientes de ilícitos no 18 tributan, excepcionalmente lo hacen en algunos casos en que se aplica la presunción del artículo 52. c) Para el Tribunal Fiscal carece de relevancia discutir si el Impuesto a la Renta grava las rentas provenientes de actividades ilegales, ya que una vez que ha operado la presunción del incremento patrimonial no justificado, lo cual ocurre ante la falta de justificación del incremento patrimonial establecido, se presume de pleno derecho que las rentas que habría generado este constituyen renta gravable. d) Para el Tribunal Constitucional, el impuesto a la renta grava hechos o actividades económicas, no las conductas de las personas en función de si estas son lícitas o ilícitas. De lo contrario, se establecería un antecedente negativo muy grave porque para que una persona se exima de sus obligaciones tributarias bastaría que esta alegue la ilicitud de sus utilidades; lo cual quebraría el principio constitucional tributario de igualdad (artículo 74 de la Constitución) frente a aquellas personas que cumplen, de acuerdo a ley, con sus obligaciones tributarias. Esta posición del Tribunal Constitucional no la compartimos, debido a que bajo este razonamiento el impuesto a la renta grava los ilícitos. 19 2.2. BASES TEORICAS “El legislador elabora leyes y a través de ellas introduce normas en el ordenamiento jurídico positivo. El investigador del derecho, por su parte, las estudia buscado a partir de la verificación de su texto y de la significación que se desprende de su mensaje escrito, el descubrimiento de su juicio hipotético y su contenido de significación” BRAVO CUCCI, Jorge 1. SUBCAPÍTULO I: ASPECTOS GENERALES 1.1. Norma tributaria : 1.1.1. Concepto. Desde la perspectiva de Carvalho (Bravo Cucci, Fundamentos de Derecho Tributario, 2009, pág. 166) la norma tributaria es “una estructura lógica compuesta por enunciados prescriptivos, de composición dual (norma primaria y norma secundaria), en cuyo caso, la consecuencia normativa se encuentra modalizada por un operador deóntico valorativo del tipo obligatorio”. De lo cual entendemos que un enunciado es prescriptivo cuando a través del mismo se describe el comportamiento de un sujeto, y así mismo el operador deóntico (deber ser) es entendido como normas que prescriben obligatoriedad, prohibición o permisión. Según (Bravo Cucci, 2009, pág. 168) se puede representar a la norma tributaria en dos partes: una en la que se prevé la ocurrencia de un hecho determinado de la cual surge una relación jurídica entre dos sujetos, en la que el sujeto pasivo estará obligado a pagar una suma de dinero al sujeto activo (norma primaria de derecho material) y la otra prevé el incumplimiento del pago por parte del sujeto pasivo que implicara a su ves la cobranza coactiva del monto no pagado (norma secundaria de derecho procesal). Con fines del 20 entendimiento universal de dicha representación el mismo autor utilizando lenguaje formalizado representa la norma asi: Dónde: P = Hipótesis de incidencia tributaria Q = Consecuencia normativa (Sp → Sa) Norma primaria Norma secundaria -q = Previsión de (p → q) (-q → s) incumplimiento de la consecuencia s = Previsión de ejecución coactiva → = Relación de implicación Respecto de los deberes formales se tiene la siguiente estructura, en su parte dispositiva no involucra ningún contenido patrimonial: Norma primaria Norma secundaria Dispositiva Sancionadora (p2 → q2) (-q2 → s3) ((-q2 V s3 → s4) Donde: p2 = Hipótesis de incidencia de los deberes formales q2 = Previsión del cumplimiento del deber formal -q2 = Previsión de incumplimiento del deber formal S3 = Previsión de sanción e intereses por mora S4 = Previsión de ejecución coactiva 21 → = Relación de implicación V = Disyunción (º) 1.1.2. Estructura de la norma tributaria: A partir de ello desarrollaremos cada uno de los supuestos que deben constituir una norma tributaria según (Bravo Cucci, 2009, págs. 182 - 189) 1.1.2.1. La hipótesis de incidencia: Es la descripción hipotética del hecho que se pretende afectar, que es construida por la voluntad del legislador en lenguaje prescriptivo con las coordenadas factico – espacio-temporal siguientes: a) Aspecto material: diversas consideraciones jurídicas, normalmente será un comportamiento de hacer, no hacer, dar o simplemente ser, siempre es un verbo con su complemento, por ejemplo vender bienes muebles, prestar servicios, obtener rentas, etc. b) Aspecto espacial: son condicionantes del espacio en la norma tributaria, no siempre el legislador señala expresamente el espacio físico o territorio en el que el hecho debe ocurrir, para que se produzcan los efectos de la incidencia, sin embargo siempre se encontraran indicadores implícitos que nos permitirán conocer donde nace la obligación tributaria algunos para zonas geográficas específicas y otros de alcance de todo el territorio. c) Aspecto temporal: nos permiten conocer en que instante debe ocurrir el hecho para calificarlo como gravable, no debe confundirse con el que dispone el nacimiento de la obligación tributaria. d) Aspecto personal: condiciones y calificaciones del sujeto involucrado en el hecho que se pretende afectar. 22 1.1.2.2. La consecuencia normativa: Proveerá datos de identificación del vínculo jurídico en sí mismo. a) Aspecto personal: en quien recaerá la condición de sujeto pasivo (deber jurídico de prestación) y sujeto activo (derecho de crédito) de la relación jurídica. b) Aspecto cuantitativo: es el objeto de la prestación tributaria, definiendo la cuantía a ser pagada por el deudor a título de tributo. Dentro de la tenemos dos componentes: La base imponible siempre relacionada con el presupuesto de hecho que se pretende gravar, por la relación causal que existe entre el hecho y su consecuencia siendo ilegal cualquier desconexión entre ellos y la tasa o alícuota. c) En algunos casos se establecen características particulares para que la obligación tributaria sea correctamente ejecutada y la prestación tributaria se cumpla, por ejemplo señalando la forma o el lugar en el que el pago debe ser efectuado. 1.1.3. Hecho Imponible: En palabras de Bravo Cucci, el hecho imponible es un hecho jurídico con relevancia económica, lo que es distinto a aseverar que se trata de un hecho económico. (2009, pág. 321). Un hecho jurídico será aquel suceso o conjunto de ellos que han sido juridizados por la incidencia de una norma jurídica y que al ser dotados de eficacia jurídica irradian sus propios efectos jurídicos, los cuales son producto de la incidencia de la norma matriz de incidencia tributaria, y en tanto a ello se trata de efectos jurídicos preliminares y los efectos jurídicos finales surgirán con el acto de determinación tributaria. 23 Para ello es necesario diferenciar entre hipótesis de incidencia que es una representación abstracta e hipotética de un hecho que se prevé ocurrirá el hecho imponible es el hecho efectivamente ocurrido. Geraldo Ataliba entiende a la hipótesis de incidencia no solo como la descripción del presupuesto de hecho, sino también los criterios de determinación de los sujetos y de la obligación imponible, la base imponible y alícuota. Asimismo, explica diferencias entre ambas: HIPOTESIS DE INCIDENCIA HECHO IMPONIBLE Descripción genérica e hipotética de un Hecho concretamente ocurrido en el hecho. mundo fenoménico, verificable empíricamente (hic et nunc) Concepto legal (perteneciente al Hecho jurigeno (esfera tangible de lso universo del Derecho) hechos) Designación del sujeto activo Sujeto activo determinado Criterio genérico de identificación del Sujeto pasivo determinado sujeto pasivo. Criterio de fijación del momento de Acaecimiento, dia y hora determinados configuración Eventual previsión genérica de Modo determinado y objetivo, lugar circunstancias en modo y lugar determinado. Criterio genérico de mensuramiento Medida (dimensión) determinada. (base imponible) (Ataliba, 1987, pág. 86) 24 1.1.4. Interpretación de la norma tributaria: En base a lo anterior, como se debe interpretar una norma jurídica en materia tributaria, según Armando Zolezzi Moller (Bravo Cucci, Fundamentos de Derecho Tributario, 2009, pág. 207) interpretar una norma es determinar el sentido y alcance de la misma. Asimismo Ricardo Guastini (Bravo Cucci, Fundamentos de Derecho Tributario, 2009, pág. 209) sostiene que interpretar es “producir una norma jurídica; vale decir, la norma es el producto que se obtiene del proceso interpretativo”. Y finalmente según Bravo Cucci (2009, pág. 211), la interpretación de una norma presupone necesariamente preconceptos que llevan al interprete a una precomprension del texto, que permitirá su posterior interpretación y consecuente aplicación. Al momento de analizar para interpretar se tienen 3 planos diferente: el primero es el soporte físico o de literalidad textual, el segundo el plano de los significados o el contenido de los enunciados y finalmente el plano de las significaciones normativas. Es en este tercer plano donde se revela el significado lógico – jurídico de la norma. Existen diferentes métodos para la interpretación de la norma, este apartado es de vital importancia para el desarrollo de la tesis, pues para poder analizar si existe alguna deficiencia en la norma primero debemos conocer cómo interpretarla. Debemos comenzar señalando que en la Norma VIII del Código Tributario se encuentra regulado como se deben interpretar las normas tributarias, lo cual narra lo siguiente: “Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho. En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. Lo dispuesto en la Norma XVI no afecta lo señalado en el presente párrafo”. 25 En la primera parte se establece que la norma tributaria no tiene métodos interpretativos particulares pues se pueden utilizar los mismos métodos que la norma jurídica. Y, en el segundo párrafo se recoge la prohibición de analogía en las materias reservadas a ley, y claramente también contiene un criterio de prohibición de interpretación extensiva en materia tributaria. Asimismo, en la ultima parte del texto se hace referencia a otra norma del Titulo Preliminar la cual recoge una clausula anti – elusión que tiene como propósito desarticular el fraude a la norma tributaria. Según Bravo Cucci (2009, págs. 214-216), existen 4 métodos para interpretar la norma jurídica: a) El literal (lo que el texto denota): este según este connotado jurista permite un contacto inicial con el texto que contiene las estructuras lingüísticas que nos aproximaran a la ratio de lo que se quiere interpretar, en este punto no se ingresa a los planos de los significados de los enunciados ni en el de las significaciones normativas. b) EL lógico (lo que el texto connota): este método busca desentrañar la razón de ser intrínseca de la norma (ratio legis), de la misma manera que el anterior Bravo Cucci la denomina como insuficiente pues se detiene aun en el plano físico. c) El sistemático: esta busca la interpretación de la norma buscando coherencia de su significación en contraposición con otras normas contenidas en el mismo soporte físico (método sistemático por ubicación de la norma) o en otros diversos (método sistemático por comparación con otras normas). d) El histórico: propone descifra la significación de la norma recurriendo a los antecedentes históricos que rodearon su expedición (exposiciones de motivo, precedentes legales, proyectos legislativos, etc.). Buscando encontrar la intención del legislador al momento de crearla, actualmente se busca aplicar un método 26 histotico evolutivo, el cual considera que al momento de interpretar la norma se la debe adaptar a las nuevas circunstancias existentes sin que ello implique circunstancias de hecho no previstas al momento de la norma, pues ello seria considerado analogía. En criterio de Bravo Cucci, el mejor método para interpretar una norma tributaria será el método al que denomina pluralista, pues este implica el empleo conjugado de todos los métodos antes mencionados. 1.1.5. Prohibición de analogía e interpretación extensiva: La Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario dice expresamente: “Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho. En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. Lo dispuesto en la Norma XVI no afecta lo señalado en el presente párrafo” 1.1.5.1. La analogía en materia tributaria La analogía es un método de integración jurídica que consiste en aplicar el consecuente normativo de una norma jurídica a un hecho no contemplado (explícita o implícitamente) en su hipótesis de incidencia. No se trata pues de un método de interpretación de normas jurídicas sino de un mecanismo empleado para cubrir las denominadas “lagunas jurídicas” o supuestos de hecho que no han sido normados por el Derecho, que conlleva una labor creadora de normas jurídicas. La analogía puede ser esquematizada de la siguiente manera: Norma 1: Si A- B- C entonces x Hecho no regulado: Si A- B- D 27 La analogía sería crear la siguiente norma: Norma 2: Si A- B- D entonces x Entendiendo que en ambos (norma y realidad) lo esencial es A- B, mientras que las circunstancias C y D no son esenciales. La legislación peruana, en armonía con el principio de legalidad y reserva de ley en materia tributaria, en el último párrafo de la Norma VIII se proscribe el empleo de analogía en lo que respecta a la creación de normas jurídicas tributarias, normas exoneratorias e introductoras de beneficios tributarios y normas que establecen sanciones tributarias, pues el empleo de la analogía supone la creación de una norma jurídica aplicable ante un supuesto de vacío normativo, labor que de acuerdo con el articulo VIII del Título Preliminar del Código Civil, correspondería únicamente a jueces y tribunales jurisdiccionales. (BRAVO CUCCI, Fundamentos de Derecho Tributario, 2009, págs. 259-260) 1.1.5.2. Interpretación Extensiva: Si la analogía es la creación de una norma no existente para aplicarla a un hecho no regulado, la interpretación extensiva consiste en hacer extensiva una norma existente a casos no previstos en ella, luego de la aplicación de los diversos métodos de interpretación admitidos por el Derecho; no implica la creación (BRAVO CUCCI, Fundamentos de Derecho Tributario, 2009, pág. 261). Según, Puig Brutau sostiene que la interpretación extensiva tiene por finalidad extender el significado de las palabras de la ley, cuando se llega a la conclusión de que expresan menos de lo que corresponde a su finalidad “minus dixit quam voluit”, Sin embargo, para no dejar de ser verdadera interpretación, ha de limitarse a señalar lo que la norma legal ya contenía virtualmente, aunque no hubiera acertado a 28 expresarlo. En lugar de extender la norma a casos no comprendidos en ella, lo que hace es poner de manifiesto los que ya estaban virtualmente en ella. (Puig Brutau, 1987, pág. 98) 1.1.6. Validez y vigencia de la norma tributaria: La validez consiste básicamente en la ausencia de vicios en la configuración de la norma, por ejemplo en el caso en el que se respetaron los procedimientos legislativos previstos para la expedición del dispositivo legal, sin embargo una norma invalida “produce efectos jurídicos hasta que vía de la acción legislativa (derogación) o por acto jurisdiccional (declaración de inconstitucional) deje de producirlos, es decir se el prive de eficacia jurídica”, tal como señala Ricardo Guastini en (Bravo Cucci, 2009, pág. 196). La vigencia es la cualidad de la norma de irradiar efectos jurídicos durante el lapso de tiempo determinado y cuando una norma es derogada no tiene vigencia luego de su derogación, pero tendrá vigor respecto de los hechos ocurridos durante su vigencia. 29 1.2. Conceptos Generales Del Tributo 1.2.1. El Tributo: Debemos comenzar conceptualizando la deuda tributaria la cual según Pérez de Ayala citado por (Huamaní Cueva, 2013, pág. 347) que está constituida por la prestación o conjunto de prestaciones pecuniarias a que un sujeto pasivo resulta obligado frente a la hacienda pública en virtud de distintas situaciones jurídicas derivadas de la aplicación de tributos. Asimismo, (Huamaní Cueva, 2013, pág. 375) señala que la deuda tributaria es unitaria y está constituida por la suma o monto que el deudor debe o adeuda (por tributo o cuota más los intereses, y si hubiere las multas) al acreedor tributario y cuyo pago será exigido por la Administración Tributaria. Robles Moreno, Ruiz De Castilla, Villanueva Gutierrez & Bravo Cucci (2014, pág. 255) nos detallan cada uno de los elementos que componen la deuda tributaria: A. TRIBUTO: el cual comprende El Impuesto.- es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestación directa a favor del contribuyente por parte del estado. Contribución.- es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales. Tasa.- el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el estado de un servicio público individualizado en el contribuyente B. MULTA : la multa es una sanción que impone la administración tributaria por la comisión (acción u omisión) de una infracción tributaria C. INTERESES: los intereses comprenden, interés moratorio por pago extemporáneo del tributo; interés aplicable a las multas impagas y el interés por aplazamiento y/o aplazamiento de pago previsto. 30 El art. 28 de nuestro Código Tributario señala que la deuda tributaria está constituido por el tributo, las multas y los intereses, en nuestro trabajo únicamente nos centraremos en conceptualizar el tributo pues nuestro análisis será respecto del impuesto a la renta el cual corresponde a esta categoría, el cual a su vez se divide en tres: el impuesto (no origina una contraprestación directa a favor del contribuyente por parte del estado), la contribución (destinados a la realización de obras públicas o de actividades estatales) y la tasa (la prestación efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente). Para De Barros Carvalho citado por Bravo Cucci (2009) proporciona 6 acepciones al termino tributo: como cuantía de dinero, como prestación correspondiente de un deber jurídico del sujeto pasivo, como derecho subjetivo del que es titular el sujeto activo, como sinónimo de relación jurídica tributaria, como norma jurídica tributaria, como norma, hecho y relación jurídica. De la misma manera (págs. 53-60) analizando el término tributo desde nuestra legislación coincide con dicho autor brasileño en que es un vocablo polisémico, cuyos significados designan diferentes institutos que integran el fenómeno tributario, extrayendo las siguientes acepciones de nuestro ordenamiento jurídico: a) Como cuantía de dinero: Podemos observar que en el Código Tributario se hace referencia al tributo como una cantidad liquida que corresponde ser abonada al fisco y no se confunde con la prestación tributaria, por ejemplo en el Art. 39 del TUO del Código Tributario sobre las devoluciones de tributos administrados por la SUNAT, Art. 55 sobre la recaudación de tributos, Art. 79 quinto párrafo el tributo será actualizado de acuerdo a la variación del índice de precios al consumidor y Art.178 numeral 1 utiliza al tributo omitido o tributos retenidos o percibidos como un monto de cuantificación para la determinación de monto de la multa. 31 b) Como prestación de dar: Tanto el impuesto, la contribución y las tasas están reguladas como tributos cuya obligación genera contraprestaciones directas o indirectas para el contribuyente. Todas estas prestaciones de naturaleza tributaria consisten en dar sumas de dinero o su equivalente en especie, en casos de excepción. c) Como obligación: La diferencia entre prestación y obligación se encuentra en que la primera es una conducta humana y la segunda es un deber jurídico de prestación, puede haber una prestación sin obligación pero no una obligación sin prestación. d) Como norma jurídica: consiste en que la creación, modificación o derogación de tributos es exclusivamente por ley o una de rango análogo, es decir esta obligación no se genera o establece porque la Ley lo disponga sino por la efectiva concurrencia de un hecho tipificado en la norma tributaria como imponible, por lo que el Congreso no puede aprobar tributos con fines predeterminados. 1.2.2. La Obligación Tributaria La obligación tributaria ha de estar regulada en el artículo 1 del código tributario, el cual nos aproxima a una definición, es así que literalmente señala:“ La obligación tributaria, que es de derecho público, es el vínculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente” Asi mismo Bravo Cucci sostiene que la obligación tributaria es: Una relación jurídica que importa un deber jurídico de prestación de dar una suma de dinero con carácter definitivo de un sujeto deudor a favor de uno acreedor, cuya causa fuente es la incidencia de una norma jurídica en sentido estricto ante la ocurrencia, en el plano factico, de un supuesto de hecho previsto en la hipótesis de incidencia de dicha 32 norma. La obligación tributaria es un deber jurídico de prestación que no deviene de la voluntad del deudor tributario (ex voluntate), sino de un fundamento externo a la misma: una norma jurídica y un hecho imponible (ex lege). Asimismo, no debemos confundir la obligación tributaria con los deberes formales pues estos también son obligaciones de origen legal, que consisten en prestaciones de hacer, no hacer y de dar distintas a la prestación tributaria, pues contribuyen en facilitar la labor de fiscalización y control del cumplimiento de la obligación tributaria, siendo exigibles no solo al sujeto pasivo sino inclusive a terceros que no revisten tal condición. (Bravo Cucci, Fundamentos de Derecho Tributario, 2009, pág. 349) Frente a todo lo señalado Robles Moreno, Ruiz De Castilla Ponce De León, Villanueva & Bravo Cucci sostienen a modo de conclusión que la obligación tributaria es de derecho público debido a que las partes de esta relación jurídico tributario son de una parte, del Estado en su calidad de sujeto activo, y la otra parte el deudor tributario en su calidad de sujeto pasivo. Y así mismo es de naturaleza personal, esto significa que el sujeto acreedor de la relación tiene el derecho a exigir al deudor que cumpla con determinada prestación. (Robles Moreno, Ruiz de Castilla Ponce de Leon, & Villanueva Gutierres, Codigo Tributario Doctrina y Comentarios, 2014) 1.2.2.1. Nacimiento de la Obligación Tributaria: El nacimiento de la obligación del código tributaria está regulada en el artículo 2 del código tributario, el cual literalmente señala: “La obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligación.” En ese sentido Bravo Cucci & Gamba Valega señalan que el nacimiento de la obligación tributaria se debe entender como el momento en el cual, el hecho imponible irradia sus efectos jurídicos. En algunas ocasiones, la doctrina se refiere a este momento como el devengo de la obligación tributaria 33 De una forma más estructurada los autores ya señalados señalan La obligación tributaria general y abstracta nace cuando se produce el hecho imponible, producto de la irradiación de efectos jurídicos que genera la incidencia de la norma tributaria sobre el hecho acaecido en el mundo fenoménico, que son los efectos jurídicos preliminares. (Bravo Cucci & Gamba Valega, Tratado de Derecho Procesal Tributario, 2012, pág. 71) No se puede pretender sostener que puede haber una obligación tributaria sin un hecho imponible que la irradie como efecto jurídico, pues ello presupondría que puede existir una obligación sin que se produzca la incidencia de la norma tributaria sobre el hecho ocurrido en el plano social. Siguiendo ese razonamiento Huamani Cueva dice que para el nacimiento de la obligación tributaria se deben cumplir los siguientes elementos: a) La descripción legal de un hecho, el hecho previsto en la ley, el supuesto previsto en la norma o la hipótesis legal condicionante (“hipótesis de incidencia tributaria” o “hecho imponible abstracto”). El cual será el generador de la obligación. b) La realización, materialización, acaecimiento de dicho supuesto de hecho tributario, que correspondiendo rigurosamente a su descripción legal generara la obligación tributaria (“hecho imponible concreto”). A cuyo cumplimiento nacerá la obligación tributaria. (2013, pág. 215) En ese sentido se entiende que la obligación tributaria nace cuando se realizan los hechos previstos en la ley, eso quiere decir cuando se materializa un hecho imponible por la persona en el lugar y el tiempo descrito en la norma. 34 1.2.2.2. Exigibilidad de la Obligación Tributaria: La exigibilidad de la obligación tributaria está regulada en el artículo 3 del Código Tributario, el cual literalmente refiere: “La obligación tributaria es exigible0: 1. Cuando deba ser determinada por el deudor tributario, desde el día siguiente al vencimiento del plazo fijado por Ley o reglamento y, a falta de este plazo, a partir del décimo sexto día del mes siguiente al nacimiento de la obligación. Y 2. Cuando deba ser determinada por la Administración Tributaria, desde el día siguiente al vencimiento del plazo para el pago que figure en la resolución que contenga la determinación de la deuda tributaria. A falta de este plazo, a partir del décimo sexto día siguiente al de su notificación.” Robles Moreno, Ruiz De Castilla Ponce De León, Villanueva & Bravo Cucci, señalan que en la relación jurídica tributaria, se dan diversas etapas desde el nacimiento de la obligación hasta su determinación precisa en una cantidad liquida, para luego concluir con sui exigibilidad, por ello podemos afirmar que la obligación tributaria nace, se determina y luego se exige; no es posible exigir si no se ha determinada la obligación tributaria. Entonces para que una obligación tributaria sea exigible por la administración tributaria, es necesario que previamente haya efectuado la determinación de esta obligación, esto es se haya verificado la realización del hecho imponible, se haya identificado al sujeto deudor de lao obligación y se haya cuantificado el monto de la deudo tributaria. (Robles Moreno, Ruiz de Castilla Ponce de Leon, & Villanueva Gutierres, Codigo Tributario Doctrina y Comentarios, 2014, pág. 210 ) 1.2.2.3. Elementos de la Obligación Tributaria: 35 Según Bravo Cucci (2009, págs. 343-347), los elementos esenciales de la obligación tributaria pueden ser estructurales (los sujetos, el objeto y el vínculo jurídico) y los de carácter externo (la causa fuente), al que se considera como elemento esencial pues sin su realización no nace la obligación tributaria, de esta manera tenemos: a) Los sujetos: son las personas vinculadas por la relación jurídica, toda relación debe tener por lo menos dos sujetos, por un lado el sujeto activo o acreedor, titular del derecho de crédito, y el sujeto pasivo o deudor, sobre quien recae el deber jurídico de prestación. Es indispensable que dichos sujetos cuenten con capacidad de derecho y de hecho, asimismo dicho sujeto puede no estar determinado pero necesariamente debe ser determinable, pues si es indeterminable dicho sujeto no existe.  Sujeto activo (acreedor).- Es aquel a favor del cual debe realizarse la prestación tributaria, el Estado, el Gobierno Central, Gobiernos Regionales, Gobierno Locales y otras entidades de derecho público, pues así lo señala (Huamaní Cueva, 2013)  Sujeto Pasivo (deudor).- Son sujetos que deben cumplir con financiar la actividad estatal. Aquí se encuentran fundamentalmente las personas naturales y las personas jurídicas. (Ruiz Castilla Ponce de Leon, 2008, pág. 2) b) El objeto: el objeto de la obligación es la prestación, es decir la conducta humana comprometida por el deudor de dar, hacer, no hacer orientada a satisfacer el interés del acreedor. c) Para (Ruiz Castilla Ponce de Leon, 2008, pág. 2), conceptualiza el objeto como un comportamiento que debe cumplir el deudor para satisfacer el 36 interés fiscal. Generalmente se trata de la conducta de dar una determinada suma de dinero a favor del Fisco. Sólo por excepción se acepta la posibilidad del pago en especie o la prestación de servicios por parte del deudor. d) El vínculo jurídico: es aquel vínculo que enlaza a los sujetos al cumplimiento de la obligación tributaria, imponiendo tanto al deudor con sus deberes y cargas, como al acreedor con el deber de cooperar para que el deudor cumpla y se libere. Para Bravo Cucci & Gamba Valega el vínculo jurídico es un elemento no material de la obligación tributaria que une ambos polos de la relación jurídica. Constituye al elemento que mejor caracteriza a nuestra institución, pues a partir de su configuración operan los distintos efectos que el sistema ha previsto recae sobre las partes de la relación , no comprende a tercero ni los alcanza. Recae sobre la propia persona del deudor o sobre ciertos actos de la misma. (Bravo Cucci & Gamba Valega, Tratado de Derecho Procesal Tributario, 2012, pág. 62). En conclusión el vínculo jurídico constituye el modulo que permite precisar, cualitativa y cuantitativamente, hasta donde llega la limitación de la libertad jurídica del deudor, que toda obligación importa. e) La causa: Dentro de ella tenemos tres:  la causa fuente que se refiere a la causa como elemento esencial externo de la obligación. En el caso de la obligación tributaria, sus causas o más precisamente sus fundamentos son: la norma tributaria y el hecho imponible, pues así lo sostienen BRAVO CUCCI &GAMBA VALEGA (Bravo Cucci & Gamba Valega, Tratado de Derecho Procesal Tributario, 2012, pág. 63) 37  La causa fin que es la que persigue instaurar el vínculo obligatorio, es decir la recaudación del monto extraído de una previa manifestación de riqueza exteriorizada para cubrir necesidades presupuestarias del Estado.  la causa motivo son los motivos de los sujetos al llevar a cabo los hechos que desencadenaron la relación jurídica, la cual según BRAVO CUCCI es irrelevante pues a la configuración del hecho imponible no se toman en cuenta razones subjetivas de los sujetos, por no nacer de la voluntad sino de un imperativo legal. 1.2.3. Potestad Tributaria: Acerca de la potestad tributaria Bravo Cucci refiere que la misma es la aptitud de la cual son dotadas las entidades estatales que las habilita a expedir normas jurídicas con relación al fenómeno tributario, el cual se manifiesta en 3 planos diferentes: el primero el plano de la norma tributaria el cual incide en el proceso formativo de la creación de la norma tributaria, el segundo el plano de la incidencia que abarca los fenómenos de incidencia y subsunción, y la tercera el plano de los efectos de la incidencia, el cual abarca las vicisitudes de derechos subjetivos del sujeto activo y deberes del sujeto pasivo de la relación jurídica, todo ello con el objeto de que al cumplir todas las formalidades legales para su formación se inserten en el ordenamiento jurídico, creando a si derecho y deberes. (2009, págs. 113-114) La potestad tributaria para (Rojas Novoa, 2006, pág. 18), debe ser entendida como la atribución que la constitución y el resto del ordenamiento jurídico otorga a los diferentes niveles del estado para establecer tributos, no es ilimitada, pues la misma debe ejercerse en armonía con los principios tributarios reconocidos en la constitución. 38 1.2.4. Métodos de Determinación: Según Yacolca Estares la determinación es el acto jurídico por el que se define la situación jurídica de un sujeto a consecuencia de la aplicación del tributo o del goce del beneficio, de tal suerte que: a) Si es efectuada por el sujeto pasivo es un acto jurídico de reconocimiento de su situación jurídica tributaria realizado ante la Administración Tributaria por mandato legal, es llamada autodeterminación. b) Si es realizada por la Administración Tributaria tiene la naturaleza de acto jurídico administrativo. Estas formas de determinación según el sujeto están contempladas en el art. 59 del TUO del Código Tributario, que diferencia entre la que realiza el deudor tributario señalando la base imponible y la cuantía del tributo. Y la administración tributaria que verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, identifica al deudor tributario, señala la base imponible y la cuantía del tributo. La determinación tributaria una vez que es realizada por la Administración Tributaria puede realizarse según el Art. 63 del TUO del Código Tributario sobre: 1.2.4.1. Base cierta: Es aquella que se realiza en base a elementos probatorios que permiten demostrar la existencia y magnitud del hecho imponible. El num 1 del art 63 del Código Tributario señala que la Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria sobre “Base cierta: tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma” Al respecto, el Tribunal Fiscal mediante RTF Nro. 602-5-2001 establece: 39 “Que según la doctrina en la determinación sobre base cierta se dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho no solo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud económica de las circunstancias comprendidas en él (esto es, cuando el fisco con certeza el hecho y los valores imponibles) pudiendo haberle llegado los elementos informativos por conducto del propio deudor o del responsable (declaración jurada) o de terceros (declaración jurada o simple información) o bien por acción directa de la Administración (investigación y fiscalización), y por supuesto deben permitir la apreciación directa y cierta de la materia imponible de lo contrario la determinación seria sobre base presunta”. Según Sánchez Rojas se realiza tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma. Estos elementos pueden ser, entre otros, comprobantes de pago, contratos de compraventa, información financiera, declaraciones juradas, libros y registros oficiales, registros públicos, etc. Que pueden haber sido obtenidos directamente por la Administración Tributaria en ejercicio de su función fiscalizadora. La característica principal de estos elementos es que permiten verificar por si solos o conjuntamente que efectivamente existe un hecho generador de las obligaciones tributarias. Adicionalmente, nos deben permitir cuantificar este hecho a efectos de determinar la base imponible del tributo correspondiente. (Sanchez Rojas, 2013, pág. 47) 40 1.2.4.2. Base presunta: Según Lourdes Chau Quispe y Oswaldo Lozano Byrne- citado en (Yacolca Estares, Bravo Cucci, & Gamba Valega, Tratado de Derecho Procesal Tributario, 2012, pág. 352) se aplica la base presunta cuando no se ha podido obtener información necesaria por acción u omisión del deudor, autorizándose a la Administración a que recurra a hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación tributaria permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación” El maestro Héctor Villegas señala que es usada cuando: “El Estado se ve imposibilitado de obtener los elementos certeros necesarios para conocer con exactitud si la obligación tributaria sustancial existe, y en su caso cual es su dimensión pecuniaria (…). En estos casos, la determinación se hace en merito a los hechos y circunstancias conocidas por su vinculación o conexión normal con circunstancias fácticas que las leyes tributarias respectivas prevén como hechos imponibles, las cuales permiten inducir la existencia y cuantía de la obligación”. (VILLEGAS, 1987, pág. 351) El numeral 2 del art 63 del Código Tributario señala que el órgano administrador del tributo podrá determinar la obligación tributaria sobre base presunta “en merito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación”. Cuando la Administración Tributaria, al no contar con los elementos necesarios para determinar la obligación sobre base cierta Es unánime la doctrina al afirmar que la base presunta es utilizada por la Administración Tributaria cuando se encuentra imposibilitada de practicar la 41 determinación a través de medios objetivos, ello ocasionado por la conducta del contribuyente de incumplir los deberes de colaboración para con el fisco. Por lo que existen dos tipos de mecanismos para determinar la obligación sobre base presunta, las cuales son: 1.2.4.2.1. Las Presunciones: Según el Diccionario de la Real Academia Española establece que presumir significa sospechar, juzgar o conjeturar algo por tener indicios o señale para ello, y respecto de presunción señala que, es la acción y efecto de presumir. Guillermo Cabanellas define a la presunción como “Conjetura, suposición, indicio, señal, sospecha. Decisión legal, excepto contraria prueba. Inferencia de la ley que no cabe desvirtuar”. Seguidamente agrega citando a Caravantes, que: “La palabra presunción se compone de la preposición prae y el verbo sunco, que significan tomar anticipadamente, porque por las presunciones se forma o deduce un juicio u opinión de las cosas y de los hechos antes que estos se nos demuestren o aparezcan por sí mismos” (CABANELLAS, 2001, pág. 390) En el caso de las presunciones la certeza no resulta posible: En nuestra legislación se pueden clasificar de la siguiente manera:  Presunciones simples (presumtionis hominis): no están contenidas en la ley sino que están fundadas en la razón que plantea el juez como hombre para formarse convicción. (BRAVO CUCCI, 2009, pág. 382). Las presunciones simples están reguladas en el art. 281 del Código Procesal Civil peruano en el que se define a la presunción judicial como: “El razonamiento lógico- crítico del Juez, basado en reglas de experiencia o en sus conocimientos y a 42 partir del presupuesto debidamente acreditado en el proceso, constituye a formar convicción respecto al hecho o hechos investigados” Este tipo de presunciones no son admitidas en la determinación de la obligación tributaria, por cuanto aquellas siempre deben estar contenidas en normas legales, en el entendido que la cuantificación de la materia imponible en estricto debe ser regulada por una ley vigente al devengamiento de la obligación, en estricta aplicación del principio de legalidad y temporalidad de la ley. (YACOLCA ESTARES, BRAVO CUCCI, GAMBA VALEGAS, & Otros, 2012, pág. 345) En relación con ello, el Tribunal Fiscal mediante Resolución Nro. 1261-5- 1997 establece que es nula la Resolución de Determinación al considerar que la Administración Tributaria no tiene potestad para crear sus propias presunciones, similar criterio se adopta en la Resolución Nro. 3090-2-2004, en la que se concluye que, en la determinación sobre base presunta es necesario que exista causal y que la presunción deba estar contemplada en alguna norma legal  Presunciones legales (presumtionis iuris) Según lo afirmado por Ernesto Eseverri Martinez las presunciones legales consisten en el proceso lógico conforme el cual, acreditada la existencia de un hecho – el llamado hecho base -, se concluye en la confirmación de otro que normalmente le acompaña – el hecho presumido – sobre el que se proyectan determinados efectos jurídicos. (Eseverri Martinez, 1995, pág. 7) Según Gascón Abellán (BRAVO CUCCI, Fundamentos de Derecho Tributario, 2009, pág. 381), las presunciones legales están relacionadas a la teoría de la prueba pero no como elementos de prueba sino como dispensas 43 de prueba dando por ciertos determinados hechos, sirven para incitar un control más firme de la situación del contribuyente y se constituyen en un medio para calcular la materia imponible. Estas pueden ser: relativas o iuris tantum (admiten prueba en contrario); y las presunciones absolutas iuris et de iure. La estructura de una presunción legal será la siguiente: a) un hecho cierto (hecho inherente), b) una regla de experiencia (orden natural de las cosas); y c) la afirmación de la existencia de otro hecho (hecho inferido) 1.2.4.2.2. Las Ficciones: Son enunciados cualificatorios necesaria e intencionalmente falsos, en palabras de Pérez Serrano se da por existente lo que no ocurrió o se da por no sucedido aquello que si aconteció. Es decir el legislador basándose en un hecho conocido (A) cuya existencia es cierta, le impone certeza jurídica a otro hecho (B) que no ha ocurrido, en el cual no existe un nexo lógico entre los hechos (A) y (B), el legislador atribuye a (A) los efectos jurídicos de (B). En ese sentido, las presunciones legales absolutas y las ficciones legales se diferencian en las primeras existe un nexo lógico de mayor o menor intensidad - entre un hecho conocido (A) y uno desconocido (B), el mismo que decididamente no existe en el caso de las ficciones legales, siendo que en estas últimas tampoco existe un hechO desconocido cuya ocurrencia se presume. Sin embargo, la principal diferencia entre ambas figuras, consiste en que en las presunciones legales el hecho conocido (A) es un indicio de la ocurrencia del hecho desconocido (B); esto es, que permite inferir su existencia siendo en el caso tributario, una técnica de reconstrucción de un hecho imponible cuya 44 existencia no es posible constatar pero se presume. En el caso de las ficciones legales, el hecho conocido (A) es irradiado con los efectos jurídicos que en principio les correspondían a otro hecho – el hecho (B)-, con el cual no guarda identidad ni conexión lógica. (Bravo Cucci, Derecho Tributario Reflexiones, 2013, págs. 281-282) 1.3. Impuesto a la Renta 1.3.1. Conceptos Generales de la Renta Primero debemos comenzar diciendo que el Impuesto a la Renta en palabras de Bravo Cucci (2013, pág. 234) es aquel que recae sobre la renta como manifestación de riqueza directa, constituyendo el aspecto material de la hipótesis de incidencia, el hecho o circunstancia de percibir o generar una renta. En este contexto, nos proponemos determinar si las utilidades derivadas por actividades ilícitas constituyen renta para quien las percibe, y si el Impuesto que grava esta manifestación de riqueza se precipita sobre ella. Claramente el dinero que se obtiene por la comisión de delitos es igual al dinero obtenido lícitamente, sin embargo estas sumas de dinero podrían considerarse como manifestaciones de riqueza o al igual que en otros supuestos no todo ingreso o riqueza nueva califica dentro de la concepción de renta, razón por la cual es necesario hacer una revisión de las teorías que delimitan el concepto de renta, y evaluar a la luz de cuál de ellas las utilidades derivadas de actividades ilícitas califican como renta. 1.3.2. Teorías de la Imposición De La Renta Teniendo en consideración, las rentas gravadas por el Art. 1 de la LIR que considera dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta los siguientes ingresos: a) Las rentas que provienen del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores; b) Las ganancias de capital; c) Otros ingresos que provengan de terceros; d) Las rentas 45 imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas en Ley. Realizaremos el desarrollo de las teorías de la Imposición de la Renta con cada uno de los supuestos citados en la norma para un mejor análisis de la Legislación Peruana y la Doctrina. 1.3.2.1. Teoría de la Renta Producto: Estas se encuentran previstas en el Art. 1 – A de la LIR señalando que son aquellas que provengan del capital (beneficio que procede de los bienes que dispone una persona), del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales a aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos. Denominada también como teoría de la fuente, establece una acepción restringida ya que abarca únicamente un concepto económico de renta, por lo que renta constituirá en palabras de Sánchez Rojas el producto periódico que proviene de una fuente durable en estado de explotación, la renta debe ser un producto o una riqueza nueva, distinta y separable de la fuente que la produce, quedando dicha fuente en condiciones de seguir produciendo renta. (2013, pág. 32) De modo que, bajo esta concepción no constituirá renta el ingreso procedente de la enajenación de bienes de capital o bienes de activo fijo, dado que la transferencia del mismo agota la fuente productora. 1.3.2.1.1. Rentas de Capital: Un ejemplo: Maria es una persona natural que es propietaria de un predio y lo arrienda, a cambio de una merced conductiva equivalente a 1,000 dolares mensuales, que ciertamente se encuentran dentro del ambitode aplicación del Impuesto a la Renta. 46 En primer lugar, advertimos la presencia de un predio. Este inmueble se considera capital, porque María lo compro para usar y no para vender. Además en los hechos, este predio siempre fue ocupado por María como casa-habitación- Entonces para que un predio califique como capital hay que analizar la finalidad de la compra (María compro el inmueble para vivir) y además hay que analizar los hechos (desde que María compro el predio, siempre lo utilizo como casa habitación). En segundo lugar, este predio es una fuente de riqueza porque es capaz de generar cierta rentabilidad. Así ocurre cuando María explota económicamente el inmueble, vía de arrendamiento. El caso opuesto es una casa medianamente destruida por un terremoto. Es muy difícil pensar que esta clase de propiedad pueda ser objeto de algún aprovechamiento económico capaz de generar beneficios sujetos a imposición. En tercer lugar, observamos que la renta (1000) es un fruto perfectamente separable de la fuente que lo origina. E otras palabras la renta (1000) es el resultado o consecuencia de la explotación de la fuente capital (predio). En cuarto lugar, apreciamos que este ingreso es periódico, toda vez que normalmente un contrato de arrendamiento de un lredio tiene como plazo de duración un año y el inquilino procede cn un pago mensual de la merced conductiva. En quinto lugar, advertimos que Maria conserva la propiedad de la fuente capital, en todo momento. En otras palabras, Maria nicia el aprovechamiento económico del predio, sin desprenderse del inmueble. 47 En sexto lugar, vemos que el origen de la renta es voluntario o contractual. Es decir que Maria, por propia decisión, ha decidió explotar una fuente (capital) productora de renta. No estamos frente a enriquecimiento, donde interviene el puro azar como puede ser el caso de una persona natural que sube a un avión y se encuentra con una billetera perdida que contiene $2,000 dólares. En séptimo lugar, la capacidad contributiva se hace evidente en la obtención de riqueza; la misma que generalmente consiste en sumas dinerarias que ingresan a la esfera patrimonial de Maria. 1.3.2.1.2. Rentas de Trabajo: Por ejemplo, Juan es contador independiente y atiende a un cliente a cambio de una retribución de 50 dólares. Este ingreso ciertamente se encuentra dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta. EN primer lugar, cabe señalar que el trabajo viene a ser la fuente generadora de renta. Este trabajo se traduce en cierta labor, predominantemente intelectual. En segundo lugar, notamos que la renta (500) es un fruto claramente distinguible de la fuente que lo genera, Dicho de otro modo, la renta (500) es el resultado de la explotación de la fuente de trabajo. En tercer lugar, debemos destacar que este ingreso es periódico, en el sentido que un contrato de locación de servicios usualmente tiene un plazo de duración de 1 año y el cliente procede con el pago mensual de los respectivos honorarios. Inclusive, si recién el utlimo día de diciembre del año N° 1 un profesional comienza a prestar sus servicios pr primera vez en su vida, a cambio de una retribución equivalente a 100 dolares; esta renta de todos modos cumple el requisito legal de 48 periodicidad, toda vez que es suficiente que exista la potencialidad o probabilidad para obtener ingresos periódicos. E cuarto lugar, se entiende que la fuente generadora de riqueza es permanente, sobre todo por su carácter eminentemente personal. Mientras el profesional se encuentre en su ciclo de vida productvo, mantiene la capacidad laboral para generar renta. En quinto lugar, podemos anotar que el origen de la renta es voluntario o contractual. Juna, por propia voluntad presta sus servicios profesionales, es decir, que Juan por propia decisión procede con explotar una fuente que genera riqueza el trabajo personal. En sexto lugarm es claro que la capacidad contributiva se pone de manifiesto cuando Juan obtiene riqueza de corte monetario. 1.3.2.1.3. Rentas del capital y trabajo Tomemos un ejemplo, una empresa se dedica a fabricar un par de zapatos, a cambio de un precio o renta equivalente a 30 dolares. En primer lugar, notamos que las fuentes generadoras de riqueza son: capital y trabajo. El capital, básicamente esta constiuido por los activos fijos tales como inmuebles y maquinarias. El trabajo viene a ser la labor de los empleados, obreros, ejecutivos, personal administrativo, etc. En la medida que exista una explotación consjunta de ambos factores, entonces la empresa puede obtener ingresos por la venta de su mercadería. En segundo lugar, la renta es perfectamente separable de las fuentes que la generan. EL ingreso viene a ser el resultado de la explotación de las fuentes capital y trabajo. 49 En tercer lugar en la medida que nos estamos refiriendo a la venta de mercaderías, definitivamente tenemos que pensar que los respectivos ingresos son con carácter periódico. En cuarto lugar, las fuentes que son capital y trabajo ciertamente tienen vocación de permanencia. La empresa mantiene la propiedad de sus activos fijos (capital) y solo transfiere la propiedad de su mercadería en las operaciones de venta que realiza con sus clientes. En quinto lugar, la renta tiene origen voluntario pues las ventas de mercadería definitivamente son transacciones económicas en el contexto del libre juego de la oferta y demanda. En sexto lugar, resulta claro que la capacidad contributiva queda en evidencia cuando la compañía obtiene riqueza monetaria. 1.3.2.2. Teoría del Flujo de Riqueza: En base a ello, doctrinaria y legislativamente, se considera como renta la totalidad de enriquecimientos provenientes de terceros, es decir del flujo de riqueza que desde los terceros fluye hacia el contribuyente en un determinado periodo. Este criterio evidentemente engloba al primero de los nombrados, pero al no contemplar los ingresos que provengan de una fuente productora durable sin importar además su periodicidad, abarca otros conceptos como las ganancias de capital realizadas, los ingresos por actividades accidentales, eventuales y a título gratuito. (Sanchez Rojas, 2013, pág. 129) En la misma línea, se entiende como flujo de riqueza al total que fluye desde los terceros hasta el contribuyente en un periodo dado. (Garcia Mullin, 1978, pág. 21) Es decir, bajo esta concepción se considerara como renta a todo beneficio o ingreso nuevo que ha fluido o fluye hacia el contribuyente 50 producto de una operación con terceros. Asimismo, según este mismo autor en una obra distinta y el Art. 1 – g del RIR el flujo de riqueza puede manifestarse de tres formas: a) Ingresos de actividades accidentales: son ingresos originados por una habilitación transitoria o eventual de una fuente productora, es decir proviene de actos que no implicaron una organización de actividades con el mismo fin. b) Ingresos Eventuales: son ingresos cuya producción depende de un factor aleatorio, ajeno a la voluntad de quien la obtiene, tales como los premios de lotería y los juegos de azar. No hay periodicidad, ni habilitación racional de la fuente. c) Ingreso a Título Gratuito: Comprende las transmisiones gratuitas por acto entre vivos como por causa de muerte. (Garcia Mullín, 1976) A lo anteriormente dicho Bravo Cucci, hace énfasis en que la teoría del flujo de riqueza es la ganancia, beneficio o enriquecimiento que obtenga un sujeto un ejercicio determinado, como producto de sus operaciones o transacciones con terceros, para cuya concepción no se restringe a aquella que proviene de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos (renta producto). (2013, págs. 276-277) En nuestra legislación, este tipo de renta se encuentra regulado en el Art. 1-C de la LIR señalando que el impuesto a la Renta “grava otros ingresos que provengan de terceros, establecidos por esta ley”. Asimismo, el Art. 3 de la LIR en su penúltimo párrafo establece que “constituye renta gravada de las empresas cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros”. 51 Y que se complementa con el Art. 1 – g del RIR que establece que “la ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros a que alude el penúltimo párrafo del artículo 3 de la Ley, se refiere a la obtenida en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones; y que en sus dos últimos párrafos agrega: “En consecuencia, constituye ganancia o ingreso para una empresa, la proveniente de actividades accidentales, los ingresos eventuales y la proveniente de transferencias a título gratuito que realice un particular a su favor. En estos casos, el adquirente deberá considerar la ganancia o ingreso al valor de ingreso al patrimonio. El término empresa comprende a toda persona o entidad perceptora de rentas de tercera categoría y a las personas o entidades no domiciliadas que realicen actividad empresarial”. Por lo que según nuestra legislación, se considera como renta aquella que fluye de terceros al contribuyente, cuando los intervinientes participan en igualdad de condiciones y voluntariamente aceptando el nacimiento de las obligaciones. Por lo que, las utilidades derivadas de actividades ilícitas no podrán ser objeto de renta mediante la teoría del flujo de riqueza, pues bajo ninguna modalidad delictual existe consentimiento del agraviado para que el delincuente obtenga su dinero o su capital, por lo que no se puede aceptar alguna condición, ni tampoco surgirá alguna obligación ni del imputado ni del agraviado pues no son desprendimientos patrimoniales volitivos. Debemos aclarar que mediante esta norma se delimita a la renta afectable únicamente a aquellos beneficios obtenidos o con un origen voluntario o contractual, por ello se establece mediante el RIR que las utilidades derivadas 52 de actividades ilícitas no están comprendidas dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta. Asimismo, se comprende también en la teoría del flujo de riqueza a las ganancias de capital establecidas en el Art. 1-b de la LIR, cuyo concepto se precisa en el Art. 2 de la LIR , entendiéndose como capital a los bienes que son adquiridos por el contribuyente para uso propio y “no los destinados a ser comercializados en el ámbito de un giro de negocio o empresa”. Asimismo, esta norma precisa que la ganancia de capital se configura con la enajenación del capital, entonces primero debe ser un ingreso extraordinario; es decir no periódico; y el contribuyente con la enajenación se desprende del capital; es decir la fuente generadora de riqueza; todo ello a diferencia de la renta producto. 1.3.2.3. Teoría del Consumo más Incremento Patrimonial: La teoría del incremento patrimonial más consumo tiene su origen en Alemania, en la que fue introducida en su Ley del Impuesto a la Renta en 1920 por el planteamiento de Schanz en 1896, en la cual se aparta de conceptos de las otras teorías, desligándose de la periodicidad, productividad y el mantenimiento de la fuente, y únicamente se relaciona a la capacidad económica de la persona, por los incrementos en su poderío económico en un periodo determinado. Por lo que conforme a esta teoría, la renta será el total del incremento del patrimonio que tenga el contribuyente en un periodo, obteniéndose la misma a través de la comparación con el valor del patrimonio al principio del periodo con el valor del patrimonio al final de aquel, sumándose los consumos o 53 retiros de utilidades, por el hecho de haber disfrutado (consumido) el bien. (Sanchez Rojas, 2013, pág. 33). De la misma forma, Bravo Cucci la define como aquella diferencia resultante entre lo que se tenga al cierre del ejercicio anterior y lo que se posea al cierre de presente ejercicio. (2013, pág. 278).Y, Ruiz de Castilla Ponce de León (2009, pág. 6) al respecto señala que: la teoría consumo más incremento patrimonial gira en torno a indicadores que revelan el flujo de renta. Si una persona realiza un acto de consumo, quiere decir que primero obtuvo ingresos y luego los empleo en la compra de bienes y servicios. Si una persona es propietaria de un predio, significa que primero tuvo a su disposición ciertos ingresos para emplearlos posteriormente en la compra del inmueble. El flujo de renta se aprecia en la circulación de ingresos y egresos de dinero. Dentro de la legislación peruana esta teoría se encuentra regulada en el Art. 1 – d de la LIR, que establece que el Impuesto a la Renta grava las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por esta Ley. Claramente, las rentas de goce o disfrute están incluidas dentro del incremento patrimonial pues representan consumo, sin embargo a que clase rentas podemos denominar como imputadas, y ¿cuáles existen dentro de nuestra legislación? Delgado Ratto (2004, pág. 12) dice que dentro de esta teoría califican como rentas imputadas las variaciones en el valor de un bien o patrimonio calculado en un periodo determinado, así como el autoconsumo o uso del bien que realice el propietario del mismo. Dentro de la Ley del Impuesto a la Renta tenemos supuestos de rentas imputadas en las que en palabras de Delgado Ratto “el legislador recurre necesariamente a presunciones y ficciones legales, estableciendo como 54 hechos imponibles manifestaciones de riqueza que no son materiales sino más bien potencial vinculada con los bienes cedidos en uso”. (2004, pág. 13) Dentro de ellas tenemos: a) La Renta por cesión de predios: Dentro de ella tenemos la renta mínima presunta contemplada en el Art. 23 sobre rentas de primera categoría inciso a): “En caso de arrendamiento de predios amoblados o no, para efectos fiscales, se presume de pleno derecho que la merced conductiva derivada del arrendamiento de predios no podrá ser inferior al 6% del valor del predio” Este articulo contiene una presunción absoluta, pues literalmente señala se presume de pleno derecho, asimismo se relaciona con un hecho generador de la renta de primera categoría, que es el arrendamiento. De la misma forma, el Art. 23-d) establece como renta de primera categoría a: “la renta ficta cuya ocupación hayan cedido sus propietarios gratuitamente o a precio no determinado, será del 6% del valor del predio declarado en autoevalúo correspondiente al impuesto predial cuya ocupación haya sido cedida por sus propietarios gratuitamente o a precio no determinado. Se presume que los predios han estado ocupados durante todo el ejercicio gravable salvo prueba en contrario a cargo del locador”. b) La Renta por cesión de bienes mueble: Dentro de ella tenemos la rentas de primera categoría del Art. 23 b) que dice: “se presume sin admitir prueba en contrario, que la cesión de bienes muebles o 55 inmuebles (…)” y la renta del Art. 28 h) “Se presume sin admitir prueba en contrario, que dicha cesión genera una renta anual no menor al 6% del valor de adquisición producción construcción o de ingreso al patrimonio (…)” c) La Renta por cesión de préstamo de dinero: Dentro de ella tenemos el Art. 26 “se presume salvo prueba en contrario constituida por los libros de contabilidad del deudor, que todo préstamo de dinero, cualquiera que sea su denominación (…)” Como quiera que se trata de una ficción o presunción legal, se observa en todo caso que el efecto de configuración del hecho imponible (ficto o presunto) viene acompañado de una regla de valoración, que en los casos señalados arriba se establece como un parámetro cuantitativo especifico y en el Art. 32 se establece como parámetro el valor de mercado. De ese modo se aprecia que a pesar de no existir una renta real y material, el legislador ha considerado la imputación de una renta ficta (hecho imponible) en cabeza del transferente de los bienes cuyo monto (base imponible) será determinada en función del mercado o de las demás reglas de valoración diseñadas por el legislador (Art.32 LIR). Asimismo, debemos establecer los límites a la utilización de rentas imputadas en base a presunciones y ficciones, pues un uso indebido de estas devendría en la vulneración de principios del derecho y quebrantaría lo ordenado por la Constitución. Este tipo de imputación de renta “no responde al libre albedrio del legislador sin mayor justificación, (…) esta constituye una medida que tiene por finalidad luchar contra el fraude y la elusión fiscal.” RTF N°881-2- 99. Por lo que, la discrecionalidad del legislador siempre debe estar limitada 56 por los principios del derecho y únicamente en este caso para combatir el fraude a la ley impositiva. Consideramos, que la configuración de rentas imputadas es necesaria para evitar la elusión y el fraude fiscal, pues todos tenemos el deber de contribuir con las cargas públicas, sin embargo el uso de las rentas imputadas no es desmedido, ni puede ser objeto de una interpretación arbitraria por parte de la Administración Tributaria. En esa misma línea, (Delgado Ratto, 2004, pág. 21) señala que existen dos elementos: uno, de naturaleza cualitativa, que apunta a desentrañar la razón de ser de la ficción legal o del nexo lógico que debe existir entre el hecho base y su consecuencia en la presunción absoluta, y otro de orden cuantitativo vinculado con el criterio de proporcionalidad entre el medio utilizado por el legislador en su contexto teleológico y los derechos y principios constitucionales que podrían verse afectados con dicho medio. Asimismo, señala que en “países deficitarios de recursos fiscales como el Perú no es extraña la situación en la que el legislador, intente introducir subrepticiamente reglas con naturaleza presuntiva o ficticia que anda tienen que ver con una finalidad anti elusiva sino más bien con el objetivo de revertir la precaria situación de la caja fiscal.” Durante los últimos años, el Tribunal Constitucional declaró la inconstitucionalidad de diferentes impuestos como: el impuesto mínimo a la Renta y el Anticipo Adicional del impuesto a la renta, pues la imposición de estas rentas eran incompatibles con el principio de capacidad contributiva, sosteniendo que “demás está decir que en el caso de renta inexistente o ficticia, el quiebre del principio se torna evidente”. Exp. 033-2004-AI/TC 57 Esta afirmación del Tribunal Constitucional, ha significado según Delgado Ratto la no admisión de imposición de rentas que se encuentren en conflicto con el principio de capacidad contributiva, cuestionando las reglas del impuesto a la renta que contienen rentas fictas o verdaderas ficciones legales que no admiten la deducibilidad de gastos efectivamente realizados. (Delgado Ratto, 2004, pág. 23) Es el caso que esta medida será justificable y entendida como renta, siempre y cuando sea acorde a los principios del derecho y sea una medida antielusiva. Para Ruiz de Castilla Ponce de León, la imputación de rentas es aquella que describe ciertos casos de consumo o incremento patrimonial para imputar o atribuir renta al contribuyente. (2009, pág. 6). Para lo cual narra un ejemplo, un médico tiene su consultorio, atiende pacientes y percibe honorarios mensuales por la suma de 4,000. En estos casos, el profesional emite recibos por honorarios. Además este médico realiza visitas a domicilio, atiende a sus pacientes, y cobra honorarios mensuales por un monto de 6,000. En estos casos el profesional no emite recibos de honorarios. Además este médico realiza visitas a domicilio, atiende a sus pacientes y cobra honorarios mensuales por un monto de 6,000. En estos casos, el profesional no emite recibos por honorarios. Lo más probable es que en la Declaración Jurada mensual el medico manifieste únicamente la renta de 4,000 por concepto de atención de pacientes en su consultorio. Por otra parte asumamos que el médico, mediante tarjetas de consumo, adquiere bienes y servicios por un importe mensual de 10,000. Es importante destacar que las entidades emisoras de tarjetas de consumo suministra a la Administración Tributaria la información sobre los 58 montos de consumo mensual de sus clientes. Desde el punto de vista de la Administración Tributaria se aprecia que el medico realiza un consumo mensual de 10,000, mientras que sus ingresos declarados tan solo llegan a la suma de 4,000. La diferencia de 6,000 (consumo) se considera renta gravada. Es decir, se considera como renta imputada aquellas que están descritas en la LIR y que son generadas por variaciones de patrimonio, es decir los ingresos o beneficios obtenidos. Dentro de ellas tenemos las que se originan del incremento patrimonial no justificado, descrito en el Ar. 52 de la LIR, y de otros como en la renta ficta por cesión gratuita de predio, regulada en el Art. 23-d de la LIR. El desarrollo de estos conceptos son importantes pues, debemos diferenciar la imposición a la renta, al consumo y al patrimonio, con la teoría del consumo más incremento patrimonial, así como diferenciar a esta de las demás teoría, en este punto tenemos. EL IMPUESTO A LA RENTA Grava todo ingreso y beneficio que obtienen las personas y empresas. TEORÍAS CRITERIO Obtención de riqueza por parte del Renta producto contribuyente mediante la Art. 1-A del capital y trabajo producción. habituales (Art. 4 y 5) Debe ser ingreso periódico Flujo de Riqueza Obtención de riqueza por parte del Art. 1 literales B y C. contribuyente mediante el transito Ganancias de capital (Art. 2) y patrimonial desde los terceros al provenientes de terceros. (Art. 3) contribuyente. 59 Beneficio económico por terceros Satisfacciones que disponen a lo largo de un periodo, mediante el consumo (gasto de riqueza) y el Consumo más Incremento patrimonio (posesión de riqueza). Patrimonial Variaciones de patrimonio Art. 1- D Rentas imputadas acordes a principios del derecho Y por ser medidas anti elusivas. Fuente: Elaboración propia. Bajo estas concepciones, es evidente que las actividades ilícitas no califican como renta para el delincuente, pues no provienen de ninguna de estas teorías, pues de ser renta – producto esta debería ser producto del capital o del trabajo, y al ser ambas actividades licitas excluyen a las actividades ilícitas como fuentes productoras de renta. Para la teoría del flujo de riqueza no se podría considerar como tal a las obtenidas de actividades ilícitas pues no fluye de los terceros al delincuente y no proviene de ingresos accidentales, eventuales, ni gratuitos. Y finalmente, la teoría del Incremento Patrimonial que incluyen los regulados en el Art. 52 de la LIR, objeto de estudio de nuestra tesis, estos son aquellos incrementos patrimoniales que pueden ser justificados y los que no pueden ser justificados por los contribuyentes, cuya finalidad de creación fue como un mecanismo residual otorgado a la Administración Tributaria para combatir el fraude y facilitar la probanza de la obligación tributaria en estos casos. 60 Sin embargo, el Art, 52 b) de la LIR prohíbe la justificación de un incremento patrimonial en utilidades derivadas de actividades ilícitas, pero ello no esta siendo utilizado para combatir el fraude de los contribuyentes, pues no existe obligación alguna de los delincuentes de declarar los ingresos que obtienen por dichas actividades y estos ingresos no constituyen patrimonio del delincuente, pues no pertenecen al mismo como ser analizara con posterioridad en el trabajo. Consecuentemente las utilidades derivadas de actividades ilícitas no están inmersas en el Impuesto a la Renta, por lo tanto, una actividad ilícita no puede ser calificada como una fuente productora de renta. 61 2. SUBCAPÍTULO II: TRIBUTACIÓN DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO DE ORIGEN ILÍCITO 2.1. SOBRE EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO 2.1.1. Antecedentes Legislativos: La primera ley que se crea en el Perú como antecedente del impuesto a la Renta es la Ley 7904 creada el 26 de julio de 1934, la cual creo un Sistema Mixto de Impuestos celulares con un Impuesto complementario de tasas progresivas sobre la renta global, la cual Se basaba en la Teoría de la Fuente, en esta no se consideraba como renta gravable el ingreso obtenido por una persona jurídica aquella no prevista como objeto social en los estatutos y si dicha actividad no era realizada habitualmente por la sociedad, Esta norma fue objeto de constantes modificaciones después de aproximadamente 30 años de su vigencia, por lo que durante el año 1962 se crea una Comisión Revisora de la Legislación Tributaria, es así que en agosto de 1967 se aprobó el Proyecto de Ley de Tributacion Directa que posteriormente seria promulgada mediante Decreto Supremo 287-68-HC, esta norma abarco el concepto de norma frontalmente, conceptualizando que “El impuesto se aplicaba sobre las rentas del capital, el trabajo o de la aplicación conjunta de ambos factores y sobre las ganancias y beneficios consideradas expresamente por este título como rentas gravadas.” La misma se basa en la teoría de la fuente y no d a lugar a cobrar otro ingresos. Al culminar la Dictadura del Primer Gobierno de Belaunde, se conformó una Comisión de Tributaristas para proponer cambios en esta norma, dando vigencia al Decreto Legislativo 200, esta norma continuo adhiriéndose a la Teoría de la Fuente pero grava su voluntad otro ingresos ocasionales o extraordinarios, 62 prescribiendo lo siguiente: “las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellos que provengan de una fuente durable y susceptibles de generar ingresos periódicos, las ganancias y beneficios considerados en los artículos siguientes”. En 1992 la Ley 25381 introduce un cambio en este concepto de renta introduciendo en el art 3 que constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o beneficio derivado de operaciones con terceros. En el 2004 el termino beneficio es sustituido por ingreso 2.1.2. El IPNJ desde una Concepción Patrimonialista Para Sánchez Rojas el Incremento Patrimonial No Justificado es el aumento cuantitativo en el valor del patrimonio de una persona natural o de un ente autónomo, ya sea por aumento de activos disminución de sus pasivos, sin que el contribuyente pueda acreditar fehacientemente su origen. (Sanchez Rojas, 2013, pág. 31) Tenemos el Ejemplo A: INGRESOS EGRESOS RIQUEZA Salario S/.1,500 Deuda S/.90.000 Salario S/.1,500 Banco Ahorros S/.8,000 Ahorros S/.8,000 Total S/. 90,000 Total S/. 9,500 Total S/. 9,500 Sujeto A Un sujeto A que percibe mensualmente un salario de S/. 1,500.00 y que recibió una herencia de S/. 10,000.00, sin embargo adquirió propiedades en valor de S/.500,000 mas un auto del año de S/. 120,000.00, demuestra que sus ingresos salariales y la herencia que recibió no podrían justificar la adquisición de estas 63 propiedades, por lo que el contribuyente debera aunar elementos probatorios que demuestren el origen de ese dinero, que en este caso podría ser en algún donación, legado, prestamos, ahorros o lotería. De otro modo también se podría observar que extinguió una deuda de S/. 300.000.00 mientras se comprueba que el contribuyente no tenía fondos suficientes para su cancelación, así como podría aumentar sus gastos para disminuir sus propiedades y engañar al fisco. Al respecto Sanchez Rojas dice que hay dos momentos fundamentales en la génesis de incrementos de patrimonio, el primero es la ocultación a efectos fiscales de parte de la totalidad de las rentas obtenidas, y que consiste en el ahorro paulatino de las rentas ocultadas, ahorro que, por supuesto, tampoco se declara; y el segundo al momento, que es el de la exteriorización de dicho ahorro ocultado, mediante su inversión en adquisiciones a titulo oneroso, que al fin consigue conocer la Administración Tributaria, y que por su origen no se hallan fiscalmente justificadas. (Sanchez Rojas, 2013, pág. 32) Existe una estrecha relación entre renta y patrimonio, Esto encuentra su justificación en el hecho que el flujo de riqueza de un determinado sujeto se manifiesta en la identidad en la que el ingreso generado en un ejercicio determinado resulta ser igual a la sumatoria del consumo mas la inversión realizada en el mismo ejercicio. 2.1.3. El IPNJ desde una Concepción Tributaria MANUEL PEREZ ROYO citado en Fuente especificada no válida. la regulación del IPNJ busca combatir la evasión tributaria permitiendo a la entidad administrativa someter a gravamen las rentas cuya existencia constata, pero respecto de las cuales no puede establecer con certeza su origen. 64 FALCON Y TELLA citados en Fuente especificada no válida. Se ha pretendido calificar como una normativa que regula un elemento mas de renta cuando en realidad el legislador no ha decidido gravar los incrementos no justificados per se, sino solamente la renta obtenida en tanto no se justifique con lo cual no estamos ante un elemento constitutivo de renta, sino ante una presunción de que se ha obtenido.” El citado autor sostiene que los incrementos no justificados tiene una doble presunción: por un lado la presunción de renta y por otro, que dicha renta corresponde al periodo donde se ha descubierto el referido incremento, en ambos casos son presunciones iuris tantum. Señala García Mullín que se trata de una presunción establecida a favor de la administración, destinarla a aliviarle la carga de demostrar el carácter de renta gravada de todos y cada uno de los ingresos del contribuyente, (Sanchez Rojas, 2013, pág. 34) Rosembuj cataloga al IPNJ como una especie de mecanismo de cierre y de carácter residual, de manera tal que todas aquellas rentas ocultas de las que se desconozca su fuente serán atraídas y absorbidas por esta figura tributaria. Nos encontramos pues ante un expediente técnico por el cual el legsialdor tributario busca luchar contra la evasión fiscal procurando que ningún rendimiento imponible escape o deje de gravarse por desconocimiento de su verdadera naturaleza tributaria. (Rosembuj, 1994, pág. 82) Para Sanchez Rojas el incremento patrimonial no justificado es aquel mecanismo jurídico que permite determinar presuntivamente la obligación tributaria en la medida que considera renta neta gravable el incremento cuantitativo que experimenta un sujeto en sus bienes, activos, derechos o en sus consumos o gastos 65 en eun ejercicio determinado, sin que pueda determinarse de manera fehaciente, para propósitos tributarios, cual es el origen del referido incremento. Este instrumento tiene como objetivo principal combatir frontalmente la evasión tributaria por parte de las personas naturales procurando gravarles todo el rendimiento imponible que se mantiene oculto y respecto del cual se desconoce su fuente generadora. (Sanchez Rojas, 2013, pág. 34) 2.1.4. El IPNJ como Renta Neta Presunta El inciso g) del artículo 60 del Reglamento de la LIR establece renta neta presunta constituida por el Incremento Patrimonial No Justificado, la misma deberá adicionarse a la renta neta de trabajo. RENTAS DE PERSONAS NATURALES DE TRABAJO DEL CAPITAL Rentas de 1ra Rentas de 2da Rentas 4ta Rentas de 5ta Renta de Fuente Arrendimiento, Dividendos interes Independiente Dependiente Extrajera realias, enajenacion cesion en uso inmuebles de valores Fuente: (Sanchez Rojas, 2013, pág. 35) 2.1.5. El IPNJ como una Presuncion en la LIR La presunción es una operación lógica, en la que a partir de un hecho conocido con certeza, se infiere la probabilidad que haya ocurrido otro que estrictamente se ignora. El grado de probabilidad del hecho inferido depende de la corrección y 66 generalidad de la regla de experiencia que se haya utilizado. (Sanchez Rojas, 2013, pág. 48) HECHO Elaboración de Probabilidad de la una regla de CIERTO existencia de otro experiencia hecho Hecho veraz, Nos dice como es La certeza no es comprobado o normalmente el orden posible fundado natural de las cosas Fuente: (Sanchez Rojas, 2013, pág. 49) 67 2.2. SOBRE LA FISCALIZACIÓN Y DETERMINACION DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO Y LA CARGA TRIBUTARIA 2.2.1. Aspectos Generales del Procedimiento de Fiscalización: Es el procedimiento mediante el cual la SUNAT comprueba la correcta determinación de la obligación tributaria, así como el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas a ellas y que culmina con al notificación de la Resolución de Determinación y de ser el caso, de las Resoluciones de Multa que corresponda por las infracciones que se detecten en el referido procedimiento. Este puede desarrollarse mediante dos técnicas: 2.2.1.1. La Auditoria Tributaria: Es un examen de contabilidad del contribuyente para determinar la incidencia tributaria de las operaciones economía-financieras, a través de la aplicación de procedimientos que buscan determinar el grado de cumplimiento de las obligaciones formales y sustanciales contenidas en las normas legales de carácter tributario vigentes en el periodo materia de revisión. (Sanchez Rojas, 2013, pág. 45) 2.2.1.2. La Verificación Tributaria: Es una revisión especifica de operaciones con incidencia tributaria aplicando procedimientos de auditoria de manera selectiva, con la finalidad de validar inconsistencias detectadas en el proceso de selección, validar la documentación que presente el contribuyente para solicitar devoluciones y de otros procedimientos no Contencioso y atender las solicitudes de información formuladas por entidades externas o internas. (Sanchez Rojas, 2013, pág. 46) 2.2.2. La Fiscalización del IPNJ: Se encuentra regulada en el Articulo 61 del Código Tributario dispone que la determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario esta 68 sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada. Según el artículo 1 inciso d) del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización, aprobado por Decreto Supremo Nº 085-2007-EF, es el procedimiento mediante el cual la SUNAT comprueba la correcta determinación de la obligación tributaria La determinación de la obligación tributaria por los deudores tributarios, implica un control posterior por parte de la Administración Tributaria, para saber si dichos deudores cumplieron en forma debida las obligaciones formales y sustanciales respecto de los tributos determinados. La fiscalización tributaria implica la existencia previa de las obligaciones formales, pero principalmente sustanciales, en donde se ha verificado el hecho generador de la obligación tributaria y se ha identificado al sujeto pasivo. 2.2.2.1. Fuentes de Información para la Fiscalización: Como señala Alva Mateucci el Fisco cuenta con la mayor base de datos del país, en la cual almacena información, tanto presentada por los mismos contribuyentes o terceros. Allí se encontraran las declaraciones juradas mensuales, la declaración DAOT, PDT, ITF entre otros. También la administración cuenta con datos que son proporcionados por entidades con las cuales suscribe convenios de intercambio de información o también información pública que obra almacenada en los Registros Públicos. (Alva Mateucci, 2009, pág. 5) Signo Exterior de Riqueza Fuente de Información Fiscalización Adquisición y/o venta de inmuebles PDT notarios y RRPP 69 Adquisición y/o venta de vehículos PDT notarios y RRPP Salidas y entradas del país a través Dirección General de Migraciones del movimiento Importación de bienes Aduanas Capacidad del gasto al consumir DAOT, requerimientos a terceros Movimiento de flujos dinerarios ITF, Bancos y Financieras Posgrados, maestrías y MBA Requerimientos a universidades y terceros Ostenta joyas, cuadros, colecciones DAOT, requerimientos a joyerías y de arte, etc otros Visita permanente a cirujanos Clínicas, empresas de seguros, plásticos terceros Posesion de Stud de caballos de JCP, Criadores, clubes, hípicos. pura sangre Como menciona Sanchez Rojas entiende a las redes sociales como una metáfora sugerente para constituirse un enfoque analítico y un paradigma, con principios teóricos, métodos de software para ser analizados e investigados. (Sanchez Rojas, 2013, pág. 63). Por lo que, actualmente las redes sociales demuestran muchas veces viajes, patrimonio, signos exteriores de riqueza, entre otras variables, y las mismas aunque no son totalmente confiables son indiciarias para ser sometidas a comprobación. 2.2.2.2. Los Signos Exteriores de Riqueza: El Art. 92 de la LIR establece que el incremento patrimonial se determinara tomando en cuenta, los signos exteriores de riqueza, los cuales podemos 70 encontrar en el Art. 60 del Reglamento de la LIR que no excluye la existencia de otros más allá de los numerados. 2.2.2.3. Requerimiento de Fiscalización relativo a una determinación sobre Incremento Patrimonial No Justificado: Según el art. 92 de la LIR para determinar las rentas o cualquier ingreso que justifiquen los incrementos patrimoniales la SUNAT podrá requerir al deudor tributario que sustente el destino de dichas rentas o ingresos. Este se determinara tomando en cuenta los signos exteriores de riqueza, las variaciones patrimoniales, la adquisición y transferencia de bienes, las inversiones, depósitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero, los consumos, los gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando estos no se reflejen en el patrimonio al final del ejercicio. Por lo que el requerimiento de fiscalización podría solicitar lo siguiente; Información de cuentas bancarias de las que fuera titular en forma individual y mancomunada Relación de tarjetas de crédito y consumos efectuados por ellas Préstamos recibidos Acciones no cotizadas en bolsa Ingresos por rentas de primera, segunda, cuarta y quinta categoría Rentas de Fuente Extranjera Repatriaciones de moneda extranjera. Transferencias y remesas de fondos Documentación sustentatoria de los movimientos bancarios registrados en los estados de cuenta y/o reportes que mantuvo en asl entidades del sistema financiero nacional y del exterior: tales como nots de cargo, abonos, recibos 71 o comprobantes de deposito, constancias de retiro de efectivo, reportes de transferencias telegráficas, liquidaciones de dinero, etc. Relacion de ventas y/o retiros ed inmuebles o vehiculos efectuados en el periodo Documentación sustentadora de la adquisición de bienes inmuebles y vehículos; tales como, contratos (descripción de montos y formas de pago), comprobantes de pago, ficha de inscripción de Registros Públicos. Importación de bienes efectuados, financiamiento de las adquisiciones de dichos bienes. Detalle los gastos personales realizados, identificando cada uno de los cargos o egresos de sus cuentas bancarias. Información sobre viajes al exterior, indicando el país o países de destino, detallando las fechas de salida y de retorno, tiempo de estadía en el exterior y el monto de dinero gastado en cada viaje. Documentación sustentadora detallada de los consumos personales y/ o familiares de alimentación, vestido, mantenimiento de casa y vehículo, servicios públicos, educación, diversión, recreación y otros consumos debidamente sustentados. 72 2.2.3. Determinación sobre Base de Presunciones Legales: Existen diferentes tipos de presunciones que la Administración Tributaria puede aplicar en la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta, en el Art. 65 del Código Tributario se tienen algunas, asimismo se pueden aplicar otras previstas en leyes especiales como las del IGV y el Impuesto a la Renta, la cual trataremos a profundidad. La determinación sobre la base de presunciones legales, está compuesta por presunciones y ficciones como expusimos en los conceptos de Tributo. Y dichas presunciones podrán ser legales o simples, a efectos del estudio de esta tesis, trataremos las presunciones legales y determinaremos que tipo de presunción es la contenida en el Art. 52 literal b) de la LIR. Por ejemplo, no incluir en las declaraciones SUPUESTO O CAUSAL ingresos, rentas o patrimonio. Ocultar ingresos HECHO CIERTO Incremento Patrimonial (ostensible) PROCEDIMIENTOS Método de Balance más consumos TRIBUTARIOS Método de Adquisiciones y Desembolsos OBLIGACIÓN PRESUNTA Obligación Tributaria determinado por aplicación del procedimiento presuntivo. Esquema de las Presunciones en la Legislación Tributaria Peruana. Fuente: (Sanchez Rojas, 2013, pág. 48) Según lo afirmado por Ernesto Eseverri Martinez las presunciones legales consisten en el proceso lógico conforme el cual, acreditada la existencia de un hecho – el llamado hecho base -, se concluye en la confirmación de otro que normalmente le acompaña – el hecho presumido – sobre el que se proyectan determinados efectos jurídicos. (Eseverri Martinez, 1995, pág. 7) 73 PROCESO PRESUNCIONAL HECHO CIERTO HECHO REGLA DE (CONOCIDO) PRESUNTO EXPERIENCIA (PROBABLE) Fuente: (Yacolca Estares, Bravo Cucci, & Gamba Valega, Tratado de Derecho Procesal Tributario, 2012, pág. 346) Para Sanchez Rojas, la presunción legal es una operación lógica, en la que a partir de un hecho conocido con certeza, se infiere la probabilidad que haya ocurrido otro que estrictamente se ignora. El grado de probabilidad del hecho inferido depende de la corrección y generalidad de la regla de experiencia que se haya utilizado. (Sanchez Rojas, 2013, pág. 48) HECHO Probabilidad de la Elaboración de CIERTO una regla de existencia de otro experiencia hecho. Hecho veraz, Nos dice como es La certeza no es comprobado o normalmente el orden posible fundado. natural de las cosas Fuente: . (Sanchez Rojas, 2013, pág. 49) Bravo Cucci, señala que lo que caracteriza a las presunciones legales, es la existencia de un nexo lógico o grado de probabilidad que permita inferir la ocurrencia de un hecho desconocido, por la constatación de cierto hecho conocido. La estructura de una 74 presunción legal será la siguiente: a) un hecho cierto (hecho inherente), b) una regla de experiencia (orden natural de las cosas) y c) la afirmación de la existencia de otro hecho (hecho inferido). (2009, pág. 384) Dentro de ellas tenemos la presunción legal relativa (iuris tantum), cuando admite prueba en contrario y presunción legal absoluta (iuris et de iure) cuando no procede su probanza, excepto sobre el hecho que constituye su soporte 2.2.3.1. Presunciones legales absolutas o iuris et de jure: No admiten prueba en contrario que desestime la presunción, el hecho cierto o indicio, es el medio de prueba, en ese sentido es necesario que esté plenamente probado por la Administración Tributaria. (Sanchez Rojas, 2013, pág. 49) No admite prueba en contrario, es decir una vez establecida por ley opera de pleno derecho. En las presunciones legales absolutas su aplicación obedece a una estructura lógica que consiste en aceptar como cierto un hecho (hecho presunto o probable) por la existencia de otro hecho del que normalmente depende (hecho cierto o hecho base), en el caso de la ficción esta es considerada una verdad jurídica que no se soporta en ningún hecho base, sino que, su existencia depende exclusivamente de la voluntad del legislador. (Yacolca Estares, Bravo Cucci, & Gamba Valega, Tratado de Derecho Procesal Tributario, 2012, pág. 347) 2.2.3.2. Presunciones legales relativas o Iuris Tantum: Si admite prueba en contrario, como señala Barrachina: “En relación con la prueba de los incrementos no justificados, el legislador aplica el mecanismo de la presunción Iuris Tantum para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria” (Eduardo Barrachina, 2015, pág. 60) 75 Es posible demostrar la inexistencia del hecho desconocido (hecho presunto) a través de los medios probatorios adecuados. (Yacolca Estares, Bravo Cucci, & Gamba Valega, Tratado de Derecho Procesal Tributario, 2012, pág. 346) 2.2.4. La carga Probatoria en las presunciones legales: La prueba para Calvo Ortega, es la verificación de un hecho que puede dar lugar al nacimiento de la obligación tributaria o de cualquier aspecto que incide sobre la cuantificación de la obligación misma o su atribución a un sujeto de derecho, recorre, en realidad todo el esquema factico de la obligación. (Calvo Ortega, 2000, pág. 285) Para Sánchez Rojas la prueba es la actividad necesaria que implica demostrar la verdad de un hecho, su existencia o contenido según los medios establecidos por ley. (Sanchez Rojas, 2013, pág. 50) Ahora bien, la prueba debe recaer sobre quien alega algo, ya que el principio establece: quien alega algo debe probar. El que afirma algo debe acreditar lo que afirma mediante un hecho positivo. Dentro de las presunciones difiere la probanza en cuanto al tipo de presunción que se trata, tenemos: a) Presunción absoluta: La carga de la prueba en este tipo de presunciones las tiene quien se beneficia de la presunción, pues este tendrá a cargo la obligación de probar el hecho cierto o hecho base. La única forma de destruir una presunción absoluta es a través del establecimiento de medios probatorios que evidencien la inexistencia del hecho cierto que constituye el soporte del hecho presunto. (Yacolca Estares, Bravo Cucci, & Gamba Valega, Tratado de Derecho Procesal Tributario, 2012, pág. 347) 76 De la misma forma, como lo advierten AGUILO REGLA Y MENDOCA expresan el hecho que no se admita prueba en contrario, no quiere decir que no pueda aportarse pruebas para destruir el fundamento de la presunción , es decir la proposición primera (o hecho cierto): “Lo que la Ley no permite es atacar el enlace de la presunción o probar la inexistencia del hecho presumido, pero nada impide justificar que el hecho que se invoca como antecedente no existe (o no ha existido) o no es el que específicamente requiera la ley. El efecto directo de la presunción legal es liberar a la parte a la que se beneficia de la carga que entraña la prueba de la proposición presumida pero no de la proposición base” (Aguilo Regla, 1999, pág. 135) b) Presunción relativa: La carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones de tal naturaleza que trasladan al sujeto pasivo la carga de la destrucción de la presunción. (Eduardo Barrachina, 2015, pág. 60) En este tipo de presunciones quien asume la carga de la prueba es la persona afectada por la presunción, debido a que la propia norma legal lo señala expresamente. Este género de presunciones surte efectos mientras no se demuestre su falsedad o inexactitud, ya que la verdad establecida es únicamente provisional. (Yacolca Estares, Bravo Cucci, & Gamba Valega, Tratado de Derecho Procesal Tributario, 2012, pág. 347) 2.2.5. Dudas de Carácter de Presunción Legal Las presunciones en nuestro ordenamiento jurídico tributario, advertimos que el legislador al establecer una presunción legal absoluta utiliza las frases siguiente: “se presume sin admitir prueba en contrario que” “se presume de pleno derecho que” o “se 77 presume de derecho que”; de otro lado, al incorporar presunciones relativas, hace uso de frases como “se presume salvo prueba en contrario que”, “se presume salvo demostración en contrario que”. El art. 280 del Código Procesal Civil en el sentido que al existir duda respecto a al naturaleza de una presunción legal el juez ha de considerarla como presunción legal relativa. En el entendido que las presunciones legales absolutas significan una afectación importante al contribuyente al negarles la posibilidad de hacer uso del derecho de defensa – pilar fundamental del estado social y democrático de derecho- y probar en contrario la inexistencia del hecho presunto, ello concordante con lo opinado por el profesor Luis Hernandez Berengel respecto a: “Las presunciones legales absolutas deben estar expresamente señaladas como tales por la ley que las contiene. En consecuencia, cualquier disposición legal que contiene una presunción en la medida que no la califica expresamente como una presunción en la medida que no la califica expresamente como una presunción absoluta o juris et de jure, lo que esta haciendo es establecer una presunción legal relativa o juris tantum” (Hernandez BerengelL, 1985, pág. 33) 2.3. CONSIDERACIONES SOBRE EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO DE ORIGEN ILICITO: 2.3.1. Determinación del IPNJ de origen ilicito Según el Art. 91 de la Ley del Impuesto a la Renta, sin perjuicio de las presunciones del Código Tributario, la Administración Tributaria, podrá aplicar determinación de la obligación tributaria sobre se podrá practicar en base a la Presunción de renta neta por incremento patrimonial cuyo origen no pueda ser justificado (inc. 1). 78 HECHO CIERTO, CONOCIDO, HECHO PRESUNTO, INFERENTE O INDICIARIO DESCONOCIDO O INFERIDO A B Nexo Lógico Incremento Patrimonial No Justificado Renta Neta Fuente: Elaboración propia Tenemos una presunción distinta en la Ley del Impuesto a la Renta que es la contenida en el Art. 52 de la LIR, que señala se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por este. HECHO CIERTO, CONOCIDO, HECHO PRESUNTO, INFERENTE O INDICIARIO DESCONOCIDO O INFERIDO A B Nexo Lógico Incremento Patrimonial No Justificado Renta Neta No Declarada Fuente: Elaboración propia Asimismo el Art. 91 de la LIR agrega en su último párrafo que será aplicable cuando la SUNAT compruebe diferencias entre los incrementos patrimoniales y las rentas totales declaradas o ingresos percibidos. De la misma forma, el Art. 59 del RIR establece que la presunción del inciso 1) Art. 91 será de aplicación cuando se comprueben diferencias entre incrementos patrimoniales y los ingresos percibidos, declarados o no. 79 En base a lo anterior entendemos que en el caso del código tributario se realiza determinación sobre base presunta por una causal del art. 64 del CT y podrá ser practicada a una presunción del Art. 65 del CT. De la misma forma los efectos de la aplicación de estas presunciones están establecidas en el Art. 65 –A. ingresos RMINACION DE LA percibidosConfi OBLIGACION de presunciones guración de TRIBUTARIA causales para la establecidas en SOBRE BASE aplicación los arts 62-72 CT determinación PRESUNTA sobre base presunta (art 64 EFECTO: el señalado en el Art. 65 - A En ese entender, la LIR establece que la causal para que se realice la determinación sobre base presunta es la comprobación de la SUNAT de diferencias entre los incrementos patrimoniales y las rentas totales declaradas o ingresos percibidos. Asimismo, se establece el efecto de la determinación en base a la presunción del Art. 52 y el inc 1 del art. 91 en el Art. 60 literal g de la RIR, en el que la renta neta presunta estará constituida por el IPNJ, la misma que deberá adicionarse a la renta de trabajo. 80 Causal es DETERMINACIO Configuración de comprobación de N DE LA presunciones diferencias entre OBLIGACION establecidas en los incrementos TRIBUTARIA el Art. 52 y inc. 1 patrimoniales y las del Art. 91 de SOBRE BASE rentas totales LIRConfiguración PRESUNTADETE declaradas o EFECTO: el señalado en el Art. 60 –g (IPNJ corresponde a Renta de Trabajo) Habiendo demostrado el supuesto y hecho cierto adecuadamente, la aplicación del procedimiento presuntivo es la tarea mas sencilla en la determinación de la obligación presunta debido a que queda reducida en estricto desarrollo de lo previsto en la ley, sin embargo esta labor resulta cuestionable cuando la Administración Tributaria hace uso de presunciones no contempladas en alguna norma legal, lo cual ha quedado en evidencia en los diversos fallos emitidos por el Tribunal Fiscal: RTF Nro. 5515-2-2002 y 0560-2-2001, “Si bien el art 65 del Codigo Tributario establece que la Administración Tributaria podía practicar la determinación en base, entre otras, a las siguientes presunciones (…), ello no implica que las referidas presunciones podían ser creadas por la Administración Tributaria” Asimismo, otra situación detectada a través de la jurisprudencia es aquella en la que la Administración Tributaria hace uso de una presunción contenida en una norma legal, se aleja del procedimiento legalmente establecido e incorpora supuestos no comprendidos en la norma. De lo expuesto, concluimos en que ya sea que la presunción no se encuentre contenida en una norma legal o estando contenida en ella, se distorsione su aplicación incorporando supuestos distintos, ello acarrearía la declaración de nulidad de acto administrativo. De constatarse la incorrecta aplicación de los elementos comentados (supuestos, hecho cierto y procedimiento) traería como consecuencia la nulidad del acto administrativo según lo dispuesto en el numeral 2 del art 109 del Código Tributario. 81 (Yacolca Estares, Bravo Cucci, & Gamba Valega, Tratado de Derecho Procesal Tributario, 2012, págs. 362-363) ¿El contribuyente incurrió en algún supuesto NO para aplicar base presunta? SI ¿Se ha comprobado el hecho cierto que soporta NO el hecho presunto? SI ¿Se ha comunicado al contribuyente la causal y NO hecho cierto? SI ¿La presunción aplicada se encuentra contenida NO en alguna norma legal? SI ¿Se aplico el procedimiento conforme lo NO establece la norma legal? SI OBLIGACIÓN PRESUNTA FUENTE: (Yacolca Estares, Bravo Cucci, & Gamba Valega, Tratado de Derecho Procesal Tributario, 2012, pág. 364) En esa misma línea, en el Art. 60 del Reglamento de la LIR establece que para efecto de la determinación de la obligación tributaria en base a la presunción a que se refiere el Art. 52 y el inciso 1) del Art. 91 de la Ley, se tendrá en cuenta lo siguiente: 2.3.1.1. Definiciones Patrimonio: Conjunto de activos (bienes) deducidos los pasivos (obligaciones) del deudor tributario. 82 NULIDAD DE LA DETERMINACIÓN Pasivos: Conjunto de obligaciones que guarden relación directa con el patrimonio adquirido y que sean demostradas fehacientemente. Patrimonio inicial: Patrimonio del deudor tributario determinado por la SUNAT al 1 de enero del ejercicio, según información obtenida del propio deudor tributario y/o de terceros. Patrimonio final: Es el determinado por la Administración Tributaria al 31 de diciembre del ejercicio gravable, sumando al patrimonio inicial las adquisiciones de bienes, los depósitos en las cuentas de entidades del sistema financiero, los ingresos de dinero en efectivo y otros activos. Patrimonio inicial + Adquisiciones de bienes + Depósitos en bancos + Efectivo + otros activos Y deduciendo las transferencias de propiedad, los retiros en las cuentas bancarias, los préstamos de dinero que reúnan los requisitos reglamentarios y otros pasivos. Patrimonio inicial- transferencias de propiedad – retiros en bancos – prestamos – otros pasivos. Debemos precisar que se tornara las referidas variables (adquisiciones, depósitos, transferencias o retiros efectuados por el deudor tributario durante el ejercicio) sean a título oneroso o gratuito. Según lo dispone el mismo reglamento Imposibilidad de Determinar al Patrimonio Final: Establece el reglamento que si por causas imputables al deudor tributario no fuera posible determinar el patrimonio final de acuerdo a lo establecido en los párrafos anteriores, la SUNAT lo determinara considerando los bienes existentes al 31 de diciembre. 83 Variación Patrimonial: Es la diferencia entre el patrimonio final y el patrimonio inicial del ejercicio. Consumos: Todas aquellas erogaciones de dinero efectuadas durante el ejercicio, destinadas a gastos personales; tales como:  Alimentación  Vivienda  Educación Transporte  Energía  Recreación  Entre otros También deberán considerarse la adquisición de bienes aun cuando al final del ejercicio no se reflejen en su patrimonio, sea por extinción, enajenación o donación, entre otros. Finalmente, son considerados consumos los retiros de las cuentas de entidades del sistema financiero de fondos depositadas durante el ejercicio. Signos Exteriores de Riqueza: la SUNAT podrá determinar el incremento Patrimonial No Justificado tomando en cuenta, entre otros, los siguientes signos exteriores de riqueza: el valor del inmueble donde resida habitualmente el contribuyente y su familia o el alquiler que paga por el mismo, el valor de las fincas de recreo o esparcimiento, los vehículos, embarcaciones, caballerizas de lujo, el número de servidores, viajes al exterior, clubes sociales, gastos en educación, obras de arte, entre otros. Para tal efecto, se tomará el valor de adquisición, producción o construcción, según corresponda, sin perjuicio de lo previsto en el inciso f). En caso de haber adquirido el bien a título gratuito, se tomará el valor de mercado. 84 2.3.1.2. Métodos para la determinación del IP: 2.3.1.2.1. Método del Balance más Consumo: Consiste en adicionar a las variaciones patrimoniales del ejercicio, los consumos. Tomaremos el ejemplo descrito por Sanchez Rojas (2013, págs. 102-104), para explicar este método, supongamos que en el Ejercicio 2011, el Sr. X tiene el siguiente Patrimonio inicial. PATRIMONIO INICIAL 2011 Terreno en playa “Los Lobos” 300 Inmueble en Callao 500 Cuenta Bancaria de ahorros en 200 Banco BSP Saldo Inicial El Sr. X realizo durante el ejercicio los siguientes movimientos de activos ACTIVOS (MOVIMIENTOS EN EL EJERCICIO 2011) Adquisición de vehículo Mazda (Enero) 400 Compra de dos inmuebles 1,600 Casa San Miguel (Febrero) 800 Casa Magdalena (Marzo) 800 Depósitos en cuenta de ahorros Banco BSP abril, 6,000 mayo y julio (2000 x cada mes) Depositos cuenta de Remuneraciones Escocia 4,800 Bank 400 x mes (12 meses) 85 El Sr. X realiza otros movimientos de activos durante el ejercicio ACTIVOS (MOVIMIENTOS EN EL EJERCICIO 2011) Adquisición de acciones de minera 400 Torococha (agosto) Percepción de dinero en efectivo por 1,000 venta de casa de San Miguel El Sr. X muestra el siguiente pasivo durante el ejercicio PASIVOS EJERCICIO 2011 Prestamos recibidos de terceros 800 (Noviembre) El Sr. X muestra la siguiente transferencia a titulo oneroso y retiro en cuenta bancaria TRANSFERENCIA A TITULO ONEROSO Y RETIRO DE DINERO DE CUENTA BANCARIA 2011 Venta de casa de San Miguel 1,000 (Agosto) Retiro de dinero de la cuenta 4,500 bancaria BSP en julio. Se desconoce su destino El Sr. X tiene las siguientes rentas declaradas INGRESOS O RENTAS DECLARADAS 2011 86 Rentas de 5ta. Categoría (sin 4,800 considerar deducciones de ley) abonadas en la cuenta de remuneraciones de Escocia Bank Otros supuestos patrimoniales del Sr. X Se comprobó que las acciones de Torococha fueron adquiridas con parte del dinero proveniente de la venta de inmueble de San miguel Se desconoce el origen de los depósitos realizados en la cuenta de ahorros BSP los meses de abril, mayo y julio. El saldo final de al cuenta de remuneraciones en el banco Escocia Ban es de 100. Con esas variables el calculo de la variación patrimonial es el siguiente: Patrimonio Patrimonio Final Adquisiciones en Transferencia Y/O Balance Personal Inicial (31 De el Ejercicio Retiros (1 ene) Diciembre) Dinero en efectivo 0 1000(San Miguel) -400 (acciones) 600 Deposito BSP 200 6000 (BSP) -4500 (sin destino) 1700 Deposito Escocia 0 4,800 (Escocia -4700 100 Bank Bank) Acciones 0 400 (Toracocha) 0 400 Inmuebles 800 (los 1,600 (S. Miguel y -800 (casa San 1600 lobos) Magd) Miguel) Vehículos 0 400 0 400 TOTAL ACTIVO 1000 14200 (10400) 4800 TOTAL PASIVO 0 (800) Préstamo 0 800 TOTAL 1000 13400 0 4000 PATRIMONIO VARIACIÓN Patrimonio final (4000) – Patrimonio inicial (1000) = 3000 PATRIMONIAL 87 Tratándose de la deducción del inmueble (San miguel) transferido durante el ejercicio, se considerara el mismo valor de adquisición. CONSUMOS Inmueble de San Miguel vendido 800 Depósitos en el Banco BSP no reflejados 4,500 al 31 de diciembre del 2011 Depositos en el Escocia Bank no 4,700 reflejados al 31 de diciembre del 2011 Total 10,000 Calculo del Incremento Patrimonial Incremento Patrimonial = Variación Patrimonial + Consumo Variación Patrimonial 3,000 (+) Consumo 10,000 INCREMENTO PATRIMONIAL 13,000 Calculo del Incremento Patrimonial No Justificado Incremento Patrimonial No Justificado = Incremento patrimonial – Ingresos Percibidos Incremento Patrimonial 13,000 Ingresos Percibidos 5,800 88 Renta de 5ta Categoría 4 800 Venta de Inmueble San Miguel 1 000 INCREMENTO PATRIMONIAL NO 7,200 JUSTIFICADO 2.3.1.2.2. Método de Adquisiciones y Desembolsos: Consiste en sumar las adquisiciones de bienes a título oneroso o gratuito, los depósitos en las cuentas del sistema financiero, los gastos e general, todos los desembolsos efectuados durante el ejercicio. Como desembolso se computara, incluso las disposiciones de dinero para pago de consumos realizados a través de tarjeta de crédito. Asimismo que como flujo negativo, se deducirán las adquisiciones y los depósitos provenientes de préstamos obtenidos y que cumplan los requisitos reglamentarios. En ese sentido, y con los mismos supuestos del anterior ejemplo igualmente utilizaremos el ejemplo descrito por Sánchez Rojas (2013, pág. 104), tendríamos la siguiente determinación: ACTIVOS Inmuebles 1 600 Vehículos 400 Depósitos Banco BSP 6 000 Depósitos Banco Escocia Bank 4 800 Acciones 400 Total de adquisiciones de bienes y desembolsos 13,200 89 PASIVOS Prestamos de bancos (800) Total de pasivos (800) Incremento Patrimonial 12,400 Renta declarada y percibida (5ta categoría) (4,800) Ingreso percibido venta de inmueble (400) Incremento Patrimonial No Justificado 7,200 2.3.2. Acerca de las presunciones en el art. 52 de la LIR: El análisis y estudio de este capítulo es muy relevante para el estudio del Art. 52 de la LIR, pues este Artículo de la Ley del Impuesto a la renta contiene una presunción, por lo que deberemos analizar qué tipo de presunción es y cómo es específicamente el caso del literal b) del artículo y si corresponderá a una presunción o a una ficción, pues como dice Ruben Saavedra Rodriguez: “Al estimar la obligación tributaria sobre la base de presunciones se podría vulnerar principios constitucionales que orientan al adecuado uso de la potestad tributaria. Asimismo, la afectación de los derechos del contribuyente puede resultar extrema, cuando se estima la obligación mediante la aplicación de presunciones legales con carácter de absolutas, por cuanto no se permiten probar en contrario la obligación tributaria presunta, con lo cual se lesiona abiertamente el derecho de defensa reconocido en nuestro texto constitucional”. (Yacolca Estares, Bravo Cucci, & Gamba Valega, Tratado de Derecho Procesal Tributario, 2012, pág. 342) Como señalamos en el apartado 2.2.6 de las bases teóricas, la presunción descrita en el Art. 52 de la LIR contiene un hecho cierto, que es el incremento patrimonial no justificado y un hecho presunto que es renta neta oculta. Esta presunción es clarísima, sin embargo contiene 5 literales que prohíben la justificación del incremento patrimonial 90 en diversos supuestos entre ellos las utilidades derivadas de actividades ilícitas, entre los cuales tenemos: a) Donaciones recibidas y u otras liberalidades que no consten en escritura pública o en otro documento fehaciente (fecha cierta). b) Utilidades derivadas de actividades ilícitas c) El ingreso al país de moneda extranjera cuyo origen no este sustentado, pudiendo sustentarse de diversas formas conforme a ley: Efectos del Ingreso de Periodo Base Legal Condiciones Moneda Extranjera al País 1983-1987 Ley 23556 Sin especificación de A través del Sistema DS 084-EFC- procedencia y origen Bancario Nacional. 83 Libre de obligación tributaria: Acreditar con DS 111-83- - Impuesto a la Renta comprobante EFC - Bienes y servicios bancario. D. Leg 362 - IGV D. Leg 399 - Sucesorios - Remuneraciones - Impuestos patrimoniales Libre de responsabilidad penal 1988-2000 DS 094-88-EF Sin especificación de A través de Entidad Ley 26899 procedencia y origen Financiera del país, a Ley 27025 Libre de toda obligación sola presentación Ley 27207 tributaria del Impuesto a la comprobante de la Renta. entidad. No están comprendidos las responsabilidades de índole penal, por dinero de procedencia delictuosa. 2001 Art. 52 literal c Deberá sustentar el origen del Boletas de pago de de la LIR flujo dinerario expatriado. honorarios, pago de impuestos o contribuciones sociales en el extranjero. Actualmente se requiere que se sustente el origen de la moneda extranjera ingresada al país, ya que su solo ingreso no habilita a que la SUNAT pueda presumir que se trata de renta de fuente peruana no declarada, pues en principio no existiría la obligación de presentar la respectiva declaración jurada determinativa del Impuesto a la Renta. 91 d) Los ingresos percibidos que estuvieran a disposición del deudor tributario pero que no los hubiera dispuesto ni cobrado, así como los saldos disponibles en cuentas del sistema financiero nacional o del extranjero que no hayan sido retirados. e) Otros ingresos entre ellos, los provenientes de préstamos que no reúnan las condiciones que señale el Art. 60 –A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, que señala que la causalidad del préstamo deberá ser la necesidad de la adquisición del patrimonio o incurrir en un consumo cuyo origen se requiera justificar; y lo dispuesto en el Art. 8 de la Ley 28194 sobre la Bancarización de los contratos de mutuo, que establece que los mutuos de dinero deben realizarse a través de depósitos en cuentas, giros, transferencias de fondos, órdenes de pago, tarjetas de débito y crédito expedidas en el país, cheques con la cláusula de No Negociable, Intransferible, no a la orden u otras equivalentes al amparo del Art. 190 de la Ley de Títulos Valores. Como podemos observar de estos supuestos todos si bien es cierto no pueden justificar el incremento patrimonial pero cada uno contiene ciertas condiciones en su probanza las cuales hemos resaltado con negrita, es decir estos supuestos no pueden justificar el incremento patrimonial pues no contienen los requisitos necesarios para ser prueba de las justificaciones que pretenden, es decir que si sucedieran los supuestos probado con el contrario de la condición si serian admitidos como justificación. Es decir, en el literal a), que dice los incrementos patrimoniales no se podrán justificar en donaciones recibidas y/u otras liberalidades que no consten en escritura pública o en otro documento fehaciente (fecha cierta). Es decir que si esas donaciones están en escritura pública y otro documento con fecha cierta, servirán para justificar el incremento patrimonial. De esta misma forma se han descrito los demás supuestos de no justificación, la única excepción ha sido el literal b) sobre las utilidades derivadas de 92 actividades ilícitas. Que, a nuestro parecer prohibir de forma tajante la probanza de un incremento patrimonial vulnera el derecho a probar, derecho garantizado en nuestra Constitución Política, pues en los otros supuestos no se niega este derecho simplemente se delimita el valor de la prueba aportada, sin embargo en esta se niega dicho derecho, sin sustentación en alguna otra norma más que esta. Ahora evaluaremos la perspectiva de diferentes autores respecto del tipo de presunción contenida en el Artículo 52 de la LIR y sobre su aplicación en el literal b). 2.3.2.1. La presunción el Art. 52 literal b) según Sánchez Rojas: La presunción del Art. 52 de la LIR comprende fundamentalmente la estructura lógica del juicio en que se basa, que no es un juicio orientado a la certeza sino a razonamiento simplemente probabilísticos. Dado el caso que P es verdadero (o existe) debe procederse como si Q fuese verdadero (o existiera), a no ser que, o hasta que, existan razones suficientes para creer que no es el caso de Q Hasta este punto entendemos de la descripción del razonamiento probabilístico, que la presunción del Art. 52 de la LIR es relativa, pues se admite prueba en contrario y de probar la inexistencia del hecho presunto, características inherentes de la presunción relativa. El mismo autor continúa diciendo: Sepárese entonces que las presunciones (…) constituyen un mecanismo del que se vale el derecho para resolver en un sentido aquellos casos en que existe cierta incertidumbre acerca si se han producido determinadas circunstancias. Un rasgo de 93 las presunciones es la parcialidad, pues benefician a una de las partes. (Sanchez Rojas, 2013, pág. 133)Esta parcialidad puede justificarse de varias maneras: Por consideraciones Probabilísticas: Es más/ menos frecuente Q que –Q en caso de P Por consideraciones Valorativas: Es mas/ menos fácil producir prueba a favor de Q que de –Q en caso P Por consideraciones Procesales: Las consecuencias de presumir Q en P son mas/ menos graves que las de presumir -Q Ahora bien, más allá de su racionalidad práctica y su justificación, el proceso de pensar una presunción tiene su propio iter o camino que solo por un afán metodológico exponemos sucintamente: a) Las presunciones legales son normas que imponen el deber de aceptar una proposición (Q), siempre que otra proposición se encuentre debidamente probada (P). b) Imponen, pues, un deber muy particular: el deber de aceptar ciertas proposiciones en determinas circunstancias especificadas por el sistema c) En ese sentido el contenido de una presunción es una acción. Dicha acción es peculiar pues es un estado mental: “noción es aceptación” d) Identificamos esta noción de aceptación con las llamadas “actitudes proposicionales” 94 e) Dicha actitud proposicional puede ser definida como una operación de incorporación de proposiciones a razonamientos, es decir, de incorporación de premisas. f) Tales premisas son impuestas bajo el supuesto de satisfacción de ciertas condiciones fijadas por las mismas normas que establecen presunciones. g) Estas circunstancias (condiciones) deben darse para que entre a operar la obligación de presumir la proposición que la norma determina, es decir, la obligación de aceptar cierta proposición como premisa. h) Dadas estas mismas circunstancias, estas remiten a la prueba de una proposición acerca de un estado de cosas determinado y a la ausencia de prueba respecto de la negación de la proposición presumida. i) Hay pues dos condiciones dominantes: Una positiva, la existencia de elementos de juicio a favor de una proposición determinada (P) y otra negativa, al ausencia de elementos de juicio a favor de la negación de la proposición presumida (Q). (Sanchez Rojas, 2013, págs. 133-134) Sánchez Rojas propone la deconstrucción del artículo 52 de la LIR: PROPOSICIÓN IMPLICATIVA Se presume que los incrementos patrimoniales (cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario), constituye renta neta no declarada por este. PROPOSICIÓN NEGATIVA Los incrementos patrimoniales no podrán ser justificados con utilidades derivadas de actividades ilícitas 95 Contemplamos, en la proposición aplicativa, que la proposición primera siempre será probable para su conversión en hecho cierto recayendo la carga de la prueba en el deudor tributario para su negación la cual, de no producirse constatara el hecho presumido que se traduce en la renta neta no declarada. En ese orden de ideas, la proposición negativa no podrá atacar nunca la probabilidad del aspecto fundamental de la presunción, y en ese sentido el “deudor tributario” siempre estará en posibilidad de probar (justificar) el referido incremento aunque se trate de utilidades derivadas de actividades ilícitas. De producirse la probanza, el hecho cierto será que de las actividades ilícitas se inferirá el hecho presumido (renta neta), por lo tanto, estaríamos en condición lógica de afirmar que, en nuestra legislación, un acto ilícito si puede generar renta imponible. Aun cuando en estricto, dicha probanza contra el componente fundamental de la presunción la destruye. (Sanchez Rojas, 2013, págs. 136-137) 2.3.2.2. La presunción del Art. 52 literal b) según Bravo Cucci: Para sostener la existencia de una presunción legal absoluta en este caso, habría que relacionar el hecho cierto, que consiste en la tenencia de fondos provenientes de actividades ilícitas, con la obtención de rentas netas no declaradas, en ese escenario, si resulta relevante discutir si los fondos provenientes de actividades ilícitas representan incrementos patrimoniales y si califican como renta o no. (Bravo Cucci, Derecho Tributario Reflexiones, 2013, pág. 284) Es decir, para Bravo Cucci la presunción contenida en el Art. 52 literal b) es la siguiente: 96 B A NEXO LOGICO Tenencia de fondos de La existencia de rentas no actividades ilícitas declaradas por el contribuyente. (Renta oculta) A partir de ello, si se considera que los fondos provenientes de actividades ilícitas califican dentro del concepto de renta, entonces tendrían los elementos que configuran una presunción legal: a) Hecho conocido (incremento patrimonial producto de delito que califique dentro del concepto legal de renta) b) nexo lógico c) hecho inferido (ocultamiento de una renta neta). Y si se considera que tales fondos no incrementan el patrimonio del delincuente ni califican como rentas, entonces de una presunción no se trataría. (Bravo Cucci, Derecho Tributario Reflexiones, 2013, págs. 283-284). 2.3.2.3. La presunción del Art. 52 bajo nuestro criterio: En base a todo lo anterior, nosotros analizaremos los supuestos en que el Art. 52 literal b) de la LIR sea absoluta así como relativa, ya que se observa que no existe doctrina igualitaria para definir a esta presunción de alguno de los tipos, asimismo en nuestro trabajo de campo analizamos la posición que se ha tomado en la Aplicación e Interpretación de la Legislación peruana por el Tribunal Fiscal y Constitucional. Primero graficaremos la presunción del Art. 52 literal b) de la LIR: 97 A NEXO LOGICO B Renta Neta No Declarada Incremento Patrimonial No Justificado Utilidades Derivadas en Actividades Ilícitas Si se trata de una presunción relativa, entonces corresponderá al contribuyente podrá probar también la inexistencia de Renta Neta No Declarada, y bajo este supuesto es mucho más fácil demostrar la inexistencia de Renta Neta Presunta, pues no existe siquiera obligación tributaria sobre la cual determinar la renta neta presunta, pues dicha determinación no solo sirve para determinar la cuantía sino la existencia de una obligación tributaria manifestada en renta neta, por otro lado existen también normas que demuestran que el dinero ilícitamente obtenido no pueden configurar renta neta no declarada o renta neta oculta, pues para ello se requiere que el contribuyente actué dolosamente y oculte renta con la intención de no pagarla total o parcialmente, así evadir el pago de estos impuestos y defraudar a la Administración Tributaria. Sin embargo, un delincuente no puede actuar dolosamente, pues como narra el derecho contemplado en el Art. 2 inc. 24 literal b) Nadie está obligado a hacer lo que la ley no manda, ni impedido de hacer lo que ella no prohíbe, es decir el delincuente no está obligado a declarar ningún impuesto pues no existe ninguna obligación tributaria que así lo determine. Por lo que nuevamente, se estaría vulnerando un derecho constitucionalmente protegido, pues 98 Lit. b) ART. 52 LIR el delincuente en ningún momento tendrá conciencia de estar ocultando renta a la que no está obligada. Estos supuestos están desarrollados en capítulos posteriores. Si se tratara de una presunción absoluta, entonces la probanza del hecho cierto correspondería a la Administración Tributaria y aunque se trate de una presunción absoluta no significa que el contribuyente no pueda ejercer ningún tipo de defensa o contradicción a dicha presunción, como se observara en nuestro trabajo de campo que busca y obliga el Tribunal Fiscal y Constitucional en sus sentencias y resoluciones. Bajo dicho supuesto, podrá el contribuyente probar que no existe el hecho cierto (incremento patrimonial no justificado), para lo cual sería suficiente probar con medios idóneos la existencia de una justificación. Sin embargo, el literal b) prohíbe probar que si existe justificación del incremento patrimonial, muchas veces con medios idóneos como son sentencias firmes de los procesos penales en los que incluso se decomisaron en absoluto los efectos, objetos y ganancias del delito. Sin embargo, supuestamente en aplicación del literal b) se rechaza la justificación en utilidades derivadas por actividades ilícitas, norma vulneradora del derecho a probar y del principio de capacidad contributiva. Asimismo, consideramos que las utilidades derivadas de actividades ilícitas jamás podrán ser consideradas siquiera como un incremento patrimonial, pues las mismas no son patrimonio del delincuente, pues no existe ningún título jurídico que se le otorgue frente a dicho dinero, no tendrá derecho de reivindicación de sus bienes o dinero frente a una incautación o decomiso o incluso hurto por terceros, pues ese dinero no le pertenece. De la misma forma, la propiedad solo se transfiere mediante la tradición voluntaria, de esta forma se le otorgan todos los derechos frente a ella, 99 y esa es la diferencia con la posesión o tenencia de dinero que no pertenece a quien lo posee, nunca deja de pertenecer al propietario por más que este no ejerza la posesión y será este último quien tendrá derecho a exigir su dinero de regreso. Por lo que, quien posee el dinero no tiene derecho a usar dinero que no le pertenece y se puede exigir el mismo de regreso, por lo que se desarrollara este supuesto mas ampliamente en las líneas inferiores. 2.3.3. Acerca de la calidad de patrimonio de las utilidades derivadas de actividades ilícitas. Un primer gran fundamento negativo estaría dado en el hecho de que, bajo los tres criterios, los enriquecimientos deben ingresar en el patrimonio del sujeto. Situación que podemos percibir claramente en el redito producto y en el flujo de riqueza, pues debe entenderse estas como utilidades o beneficios que si bien en conjunto hacen alusión a una riqueza foránea que produce un provecho, esta debe ingresar lícitamente al patrimonio. (Sanchez Rojas, 2013, pág. 131) Y es que el esquema asumido por nuestra legislación respecto a la noción de renta, consecuente con el marco conceptual expuesto, está ligado a la licitud de su origen, de modo tal, que su devengo o percepción respondan al derecho del deudor tributario sobre los bienes o riquezas obtenidas. Desde esta postura, para que la renta este devengada, el sujeto deberá estar en condiciones de exigirla jurídicamente por tener derecho o título sobre esa riqueza. En ese mismo sentido, su percepción no se agota con el apoderamiento material de la riqueza sino que esta debe ser reconocida por el ordenamiento jurídico en función a licitud de la transferencia hacia su esfera patrimonial. Desde la misma perspectiva, se asume que las presunciones de renta son licencias jurídicas que se aplican en situaciones concretas establecidas por ley, todas 100 ellas licitas, para los casos en que la obligación tributaria sea difícil determinar con exactitud. . (Sanchez Rojas, 2013, págs. 131-132). De la misma forma, Bravo Cucci se pronuncia al respecto señalando, para que el patrimonio de una persona se incremente tiene que haber un título jurídico y no una mera posesión de los bienes. En efecto, sostener que a través de un acto ilícito un sujeto puede incrementar su patrimonio, significa reconocer que el delito es un acto lícito y permitido por el ordenamiento jurídico, y que las normas tributarias prevén que el producto de un ilícito es una riqueza que fluye al patrimonio del delincuente, lo que es un evidente contrasentido. Quien delinque no es titular del producto de su ilegal actuar, razón por la cual no podría sostenerse que incremento su patrimonio, y que por ende muestra una capacidad contributiva susceptible de Tributacion. (Bravo Cucci, Derecho Tributario Reflexiones, 2013, págs. 283-284) De la misma forma, Falcón y Tella, sostienen que el hecho de manejar fondos ilegítimamente obtenidos, pese a la apariencia de propiedad que ello puede generar no puede identificarse con un derecho subjetivo reconocido y protegido por el ordenamiento sobre dichos fondos; (…) en estos casos ni existe capacidad contributiva ni puede entenderse realizado el hecho imponible, consistentemente en la obtención- pero la obtención en sentido jurídico y no meramente material de renta. (Falcon y Tella R. , 1999, pág. 7) Sin perjuicio de ello, debe advertirse que el producto de una actividad ilícita – desde una perspectiva jurídica – no incrementa el patrimonio de aquel que la realiza, atendiendo a su origen ilícito, el cual excluye de plano la existencia de un derecho del delincuente respecto del mismo. Para que el patrimonio se incremente tiene que haber un título jurídico y no una mera posesión de los bienes. En efecto, sostener que a través 101 de un acto ilícito un sujeto puede incrementar su patrimonio, significaría reconocer que el delito es un acto licito y permitido por el ordenamiento jurídico, y que las normas tributarias proveerían que el preverían que le producto de un ilícito es una riqueza que fluye al patrimonio del delincuente, lo que es un evidente contrasentido. Quien delinque no es titular del producto de su ilegal actuar, razón por la cual no podría sostenerse que incremento su patrimonio, y por ende muestra una capacidad contributiva susceptible de tributación. Bajo la misma línea de razonamiento podemos decir que las ganancias derivadas de actividades ilícitas no son objeto de renta pero si está regulado dentro de la legislación penal pues a ella corresponde su sanción, Como es sabido, en todos los delitos, las consecuencias jurídicas aplicables son de tres clases: Las Penales.- que se aplican directamente a la persona del agente del delito, son de carácter personalismos y están constituidas por la pena y las medidas de seguridad. Las Patrimoniales O Las Reales.- que se aplican sobre instrumentos del delito , los efectos y ganancias de los mismos, sobre el patrimonio del agente, en determinados casos en patrimonio de un tercero especialmente vinculados a los hechos o al autor de los mismos, que es conocido como el tercero civilmente responsable; estas consecuencias son el decomiso y la obligación resarcitoria,. Las consecuencias de naturaleza preventiva. Aplicables a las personas jurídicas vinculadas a la comisión de los delitos, como la multa, clausura de locales, disolución de persona jurídica etc. (Villegas, 2014, pág. 339). 102 2.3.3.1. EL DECOMISO O COMISO Se debe tomar en cuenta que la legislación así como la doctrina nacional señalan que las consecuencias accesorias no tiene la misma naturaleza jurídica, ni resultan accesorias de alguna otra consecuencia, que por el contrario, tiene su propia naturaleza y pueden imponerse sin necesidad de una condena, toda vez que realmente no son accesorias de la pena o de alguna otra consecuencia aplicable al delito. En nuestro país el artículo 102 del código penal ha experimentado modificaciones con el DL Nro. 982 y finalmente con la ley 30076, vigente a la fecha, es así que el vigente artículo 102 del CP, define al decomiso como el traslado de la titularidad de los bienes o activos a la esfera de la titularidad del Estado. así mismo establece que el juez determinará el comiso o perdida de los efectos y ganancias provenientes del delito o de los instrumentos con los que hubiera ejecutado aun cuando pertenezcan a tercero no intervinientes en la infracción salvo que estos no hubiesen prestados su consentimiento para su utilización . Igualmente, establece que se decomisara los objetos del delito cuando atendiendo a su naturaleza no corresponda su devolución. También establece el decomiso de los bines intrínsecamente delictivos, de los bienes de origen delictivos mesclados con los que tienen origen licito; finalmente tabea establece el decomisos por valor equivalente. Nuestro ordenamiento jurídico prevé el comiso de objetos, los instrumentos, efectos y ganancias del delito teniendo sin embargo cada uno de estos tipos de decomiso su propio fundamento asimismo a través de la ley de perdida de dominio, prácticamente se ha incorporado en nuestro sistema otros tipos de decomiso , como es el decomiso de bienes y activos de la organizaciones delictivas, el decomiso por valor 103 equivalente o decomiso impropio y el decomiso bienes o activos lícitos mezclados con los de origen delictivo, estos últimos tal como ya lo señalamos también están contenidos en el artículo 102 del código penal En ese entender la imposición del decomiso no es necesario acreditar la culpabilidad del agente del delito, siendo suficiente que le hecho imputado (sobre la base del cual se impone el decomiso) es un injusto penal, es decir, una conducta típica y antijurídica , pues el decomiso se sustenta en la peligrosidad objetiva de los instrumentos u objetos del delito así como en el propósito de evitar el enriquecimiento indebido del agente del delito, cuando se trata de efectos o ganancias, lo cual nada tiene que ver con la culpabilidad del agente a quien se le imputa el hecho. En ese sentido debe quedar claramente determinado que la imposición del decomiso no está sujeta a la culpabilidad o responsabilidad penal del agente así como tampoco a la determinación de la punición vinculada a las excusas absolutorias o a las condiciones objetivas de punibilidad. (Villegas, 2014, pág. 408) El decomiso pertenece al ámbito penal, pues tienen como única causa o antecedente al delito, y ninguna otra rama del derecho se ocupa de estos actos ilícitos y su consecuencia públicas En ese sentido, sostenemos que si se puede asignar al derecho penal, o en general el control penal, finalidades distintas a las perseguidas con las penas y medidas de seguridad. (Villegas, 2014, pág. 409) En suma el comiso se conceptúa como la perdida de parte del agente del delito o de eventuales terceros de los objetos, efectos y ganancias instrumentos de infracción punitiva o de los demás bienes o activos establecidos por ley, y el correlativo traslado directo e inmediato del titularidad de los mismos a favor del Estado, la 104 misma que es dispuesta por la autoridad jurisdiccional, luego de un debido proceso, con la observancia de todas las garantías legales correspondientes. Salvo que se trate de bienes intricadamente delictivos o bienes sobre los cuales el ordenamiento jurídico no reconoce derechos reales a los particulares, en cuyo caso el decomiso es automático y realizado por cualquier autoridad competente. Normalmente, el decomiso se concreta en el derecho penal y excepcionalmente fuera de este a través de la acción de perdida de dominio. (Villegas, 2014, pág. 410). 2.3.3.2. DECOMISO Y DERECHO DE PROPIEDAD Comoquiera que el decomiso significa la perdida de los aparentes “derechos reales” que pudiera detentar el agente del delito sobre los bienes decomisados, los cuales pasan a titularidad del Estado, el mismo debe realizarse respetando todas las garantías correspondiente a la defensa y protección de los derechos fundamentales de la persona humana, ´pues así lo señala nuestra constitución en su inca 16 del artículo 2 derecho a la propiedad. Sin embargo el ejercicio de los derechos reales (en especial de propiedad) debe realizarse en armonía con el bien común y dentro de los límites de la ley, según lo establecido en el artículo 70 de la constitución siendo así e interprendo sistemáticamente este último párrafo, en concordancia a las normal de eficacia e ineficacia de los actos o negocios jurídicos y normas relativas a los derechos reales, se constituye que para el reconocimiento y protección por parte del ordenamiento jurídico, de los derechos que nacen de los negocios jurídicos o de cualquier otro acto originario generador de derechos reales, estos debe gestarse, desarrollarse, y ejercitarse, precisamente en el marco de protección del derecho . Muy específicamente, se exige la causa licita en los negocios jurídicos, para que estos 105 accedan a la protección del ordenamiento jurídico, y en general, la licitud de los actos es requisito indispensable para que pueda originar válidamente derechos reales. (Villegas, 2014, pág. 413) 2.4. Derecho Comparado: En los capítulos anteriores, la tesis ha abarcado lo regulado en la legislación peruana acerca del incremento patrimonial no justificado por utilidades derivadas de actividades ilícitas. Este capítulo se centrara en una comparación entre los sistemas tributarios de Estados Unidos, España y más brevemente en la de las legislaciones Alemana e Italiana. En relación al tratamiento de las utilidades derivadas de actividades ilícitas. 2.4.1. Estados Unidos: En 1931, AI Capone, el más famoso mafioso de los años 1920’s. Fue procesado, recluido y sentenciado a 11 años de cárcel por evasión de impuestos federales. El ciudadano medio estaba probablemente satisfecho con esta terminación de los actos delictuosos de Capone, incluso si la evasión fiscal parecía ser un delito menor en comparación con los otros crímenes atribuidos a él por la prensa. Pero surgieron criticas afirmando que la carga tributaria era sólo un pretexto utilizado por los funcionarios gubernamentales que no podían probar que Capone había cometido los asesinatos y otros delitos imputados a él, asimismo criticaron el uso de la ley federal para enjuiciar a un hombre cuyos crímenes "reales" violaban la ley estatal y local. Estas críticas fueron debilitadas por el hecho innegable de que una persona puede ser culpable de evasión de impuestos federales, aunque también es culpable, sospechoso o inocente de delitos estatales y locales. 106 El enjuiciamiento de AI Capone fue un tema que fue objeto de un intenso examen por parte de la Corte Suprema de los Estados Unidos en años posteriores: ¿Los frutos de la actividad ilícita constituyen un "ingreso" imponible?. En 1913, la decimosexta enmienda imponía impuesto sobre la renta neta de una variedad de fuentes, incluyendo "cualquier negocio lícito llevado para la ganancia o beneficio". Tres años más tarde, el congreso eliminó la palabra calificativa "Legal" del estatuto sin decir por qué se hizo el cambio. Actualmente, la decimosexta enmienda autoriza al Congreso a tributar "los ingresos, de cualquier fuente derivada". Con ello, la Administración Tributaria se basó en este cambio inexplicable en la ley al procesar a diversos delincuentes. ¿Se puede decir que en todos estos casos el Congreso tenía la intención de gravar impuesto, y dejar que el criminal fuera libre?. Pues, sostuvieron que los ingresos del delincuente eran gravables, pero que el privilegio contra la autoincriminación, concedido por la quinta enmienda, lo protegía contra el enjuiciamiento por no haber presentado una declaración de impuestos que requiriera la revelación de sus actividades ilegales. En la práctica, esta decisión significaba evidentemente que el gobierno podía recaudar impuestos de un contrabandista si podía probar, sin ayuda de él, cuánto dinero recibía, pero que no se podrían imponer penas criminales a menos que presentara una declaración falsa de ninguno en absoluto. Cuando la Administración Tributaria apeló esta decisión, la Corte Suprema, no tuvo vergüenza de permitir que el gobierno participe en los beneficios de un negocio ilegal, la Corte dijo secamente: "No vemos ninguna razón ... por qué el hecho de que una empresa es ilegal debe eximirla de pagar los impuestos que si es lícito”. 107 Aunque el caso Sullivan fue decidido por la Corte Suprema en 1927, el alcance del privilegio contra la autoincriminación, en lo que respecta a las declaraciones de impuestos, sigue siendo poco claro hasta el día de hoy. Cuando el ingreso de actividades ilegales es reportado, el contribuyente a menudo suministra su nombre, dirección e ingresos netos (usualmente en cifras redondas, con rótulos lacónicos como "ingresos misceláneos" o "ingresos de varias fuentes") y deja el resto de la declaración en blanco. Las devoluciones que son superfluas invitan a un escrutinio intensivo por parte del Servicio de Rentas Internas, pero los contribuyentes rara vez son procesados por no proporcionar más información, ya sea porque la quinta enmienda se piensa para protegerlos contra la divulgación o porque los jurados no condenan por mero silencio. En su lugar, los agentes fiscales se esfuerzan por verificar las cantidades que figuran en la declaración de impuestos reconstruyendo la historia financiera del contribuyente: sus compras, inversiones, préstamos, y así sucesivamente. En el caso del Comisionado vs. Wilcox aceptó la analogía del "prestatario" y sostuvo (con un juez disidente) que los fondos malversados no son gravables: Los ingresos razonables no se acumulan por la mera recepción de bienes o dinero que uno está obligado a devolver o devolver al propietario legítimo, como en el caso de un préstamo o un crédito. La torpeza moral no es una piedra de toque de la tributación. La pregunta, más bien, es si el contribuyente recibió de hecho una ganancia, beneficio o ventaja regulada. Que el móvil del contribuyente puede haber sido reprochable o el modo de recepción ilegal no tiene relación con la aplicación de la ley tributaria, 108 En apoyo de esta sentencia, la Corte afirmó que la oportunidad de la víctima de reparación se pondría en peligro si el infractor estuviera obligado a pagar parte de los fondos malversados para satisfacer su obligación tributaria. De hecho, el acusado en Wilcox había disipado los fondos malversados en los juegos de azar y, por tanto, probablemente no podía reembolsar las pérdidas de su víctima. Seis años más tarde, el Tribunal Supremo debía decidir si el acusado en Rutkin VS. Estados Unidos estaba sujeto a impuestos por 250.000 dólares extorsionado por un ex-socio en una "aventura de alta mar" (es decir, contrabando) por amenazas de matar a la víctima y su familia. En teoría, la extorsión se asemeja a la malversación al imponer una obligación al infractor de reembolsar a su víctima a petición. Pero en la práctica es menos probable que se solicite al extorsionador un reembolso; Si el temor de la víctima a la exposición o la violencia le impide quejarse ante la policía cuando se le acerque por primera vez, probablemente se mantendrá en silencio a partir de entonces. Por esta razón, la Corte Suprema sostuvo en el caso Rutkin que los fondos extorsionados son gravables: Una ganancia ilícita, así como una ganancia lícita, constituyen renta imponible cuando su beneficiario tiene tal control sobre ella que, en la práctica, obtiene de ella un valor económico fácilmente realizable. Esto ocurre cuando el dinero en efectivo, como aquí, es entregado por su propietario al contribuyente de manera que el destinatario pueda disponer de él a voluntad, aunque pueda haber sido obtenido por fraude y su libertad para usarlo puede ser agredido por alguien con un mejor título. Esta decisión evocó una vigorosa disensión de cuatro de los nueve jueces, que no veían ninguna distinción válida entre fondos malversados y extorsionados: 109 Nosotros [...] señalamos [en el caso de Wilcox] que el malversador no tenía ninguna reclamación legítima o equitativa al dinero, estaba bajo una obligación legal definida de devolverlo a su legítimo propietario y, en consecuencia, no tenía más: recibió el tipo de "ganancia" o "ingreso" que el Congreso ha gravado, que si simplemente hubiera prestado dinero. Aquel que extorsiona dinero que no le debe, se encuentra en esta situación precisa. No tiene reclamación legal o equitativa sobre el dinero extorsionado y está bajo la obligación continua de devolverlo a su dueño. Sin embargo, los disidentes no estaban preparados para extender la analogía de "prestatario" a actividades delictivas suficientemente sostenidas y regulares para constituir un "negocio". Reconociendo que "algunos estados tienen leyes que en circunstancias especiales permiten a algunos grupos particulares afirmar un reclamo legal para la recuperación de las pérdidas de juego o el dinero pagado por el contrabando de licor ", afirmaron que" los contrabandistas y los jugadores se dedican a las empresas en marcha y obtener beneficios comerciales regulares que deben ser gravados de la misma manera que los beneficios obtenidos a través de esfuerzos más legítimos." A lo largo de esta tortuosa historia judicial, los jueces han acordado en principio que el Congreso no tenía la intención de diferenciar entre contribuyentes honestos y deshonestos, y que los "ingresos" son gravables, ya sean generados por actividades legales o ilegales. Una vez aceptado, este principio podría aplicarse fácilmente si el infractor no tuviera obligación de pagar sus ganancias (por ejemplo, ganancias de juego realizadas por un jugador profesional en un juego con otros profesionales). Pero en realidad no se 110 presentó a la Corte ningún caso con una constatación explícita de que el contribuyente estaba exento de cualquier responsabilidad compensatoria y ordinariamente el infractor está obligado a restituir a la víctima (o, en algunas circunstancias, al Estado). Suponiendo que es justo y rentable tributar los beneficios de actividades ilegales, ¿es degradante para el gobierno hacerlo? El juez Manton, que coincide en uno de los primeros casos de ingresos por piratería, alegó que era: Es difícil concebir que el Congreso haya tenido en cuenta que el gobierno se le pague una parte de los ingresos, ganancias o beneficios derivados de llevar a cabo con éxito este crimen, o de entrar en una combinación con la persona involucrada en este negocio ilegal para averiguar cómo y en qué medida será gravado. El Código Penal prohíbe el castigo de quienes violan la Ley Nacional de Prohibición y, si se impone un castigo más severo, es asunto del Congreso legislar. Es increíble creer que se pretendía que un contrabandista fuera dignificado como contribuyente por sus ganancias ilegales, para que el gobierno pudiera aceptar su dinero para propósitos gubernamentales, ya que acepta el dinero del contribuyente comerciante honesto. Aunque el argumento del juez Manton no está necesariamente debilitado por su historia personal posterior, una nota irónica a estas observaciones es que más tarde fue condenado por conspiración para obstruir la justicia al aceptar sobornos para influir en sus decisiones34 y que el Servicio de Impuestos Internos logró gravar estos recibos No se sabe si la disposición del gobierno a aceptar dinero del juez Manton y "del comerciante honesto contribuyente sirvió para calmar a los primeros o insultar a los últimos. 111 Las opiniones serán diferentes, pero considero que la teoría de Manton ha sido exagerada hasta el punto de absurdo. La noción de que el gobierno es un "socio silencioso" en todas las actividades rentables porque impone sus ingresos. Para reforzar la teoría de que gravar una empresa ilegal es degradante para el gobierno, el juez Manton afirmó que el mero hecho de computar los ingresos de un criminal es un negocio sucio.36 Si estos ingresos son gravados, argumentó, podría ser necesario permitir que un contrabandista Para deducir los sobornos pagados por él, con el fin de cumplir con la intención del Congreso de impuestos "netos" en lugar de los ingresos brutos. Cuando esta cuestión fue planteada ante el Tribunal Supremo en el caso Sullivan, el juez Holmes dijo: Se insta a que si se hiciera una devolución el acusado [que había sido condenado por no presentar] tendría derecho a deducir gastos ilegales como el soborno. Esto de ninguna manera sigue, pero será tiempo suficiente para considerar la cuestión cuando un contribuyente tiene la temeridad de levantarla El Yankee de Olympus puede haber pensado que ningún contribuyente mortal se atrevería a afirmar que los sobornos y otros pagos ilegales eran gastos de negocio deducibles. Sin embargo, la cuestión se planteó en numerosos casos posteriores y los tribunales gradualmente establecieron una distinción entre los gastos "legales" de un negocio ilegal (por ejemplo, sueldos y alquileres) que el contribuyente podía deducir, y su "ilegalidad" Gastos (por ejemplo, sobornos y pagos de "protección") que fueron rechazados Objetar adecuadamente si el reclamo fiscal del gobierno a los bienes del infractor era preferible al derecho de sus víctimas a ser reembolsado por él por sus pérdidas. Se pueden imaginar situaciones en las que el derecho de reembolso de la víctima estará subordinado al derecho del gobierno a cobrar impuestos sobre los ingresos ilegales, 112 pero son inusuales, Y un correctivo de esta injusticia podría ser proporcionado por el Congreso sin llegar a conceder una exención general sobre los ingresos ilegales. CONCLUSION: Debemos comenzar diciendo que EE.UU tiene un modelo diferente al nuestro nosotros pertenecemos al civil law y ellos al common law, ello hace que la regulación no dependa únicamente del pronunciamiento de nuestras autoridades, pues en nuestra Constitución si se establecen límites a las potestades del legislador al momento de crear normas y limita también el actuar de los órganos judiciales, por lo que en caso de que se vulneren principios derecho garantizados por la Constitución ninguno de los anteriores tendrá validez. Asimismo, en EE.UU se grava dinero ilícito en razón de la modificación de la sexta enmienda que deja de establecer la recaudación de la renta para ingresos lícitos. Aclaramos, que en nuestra norma tampoco está regulada literalmente la licitud de las ganancias objeto de renta, pero existe en materia tributaria la prohibición de analogía y de interpretación extensiva, lo cual limita a los órganos judiciales como administrativos al momento de interpretar la norma. Pues ellos únicamente pueden establecer como tributos, como obligaciones tributarias y hechos imponibles, los que estén expresamente señalados en ley. Podemos observar que aunque está permitida la recaudación de dinero ilícito mediante la renta, se ha analizado 113 2.4.2. España: En España se han debatido dos líneas jurisprudenciales: la primera, que esta a favor de tributar las ganancias ilícitas y la segunda en que las ganancias procedentes de actividades ilícitas solo tributan en algunos casos. La primera posición resumidamente señala que no se puede tratar desde una posición favorable a la tributación de las ganancias ilícitas, y, siguiendo la jurisprudencia del TC, no se puede tratar de una forma diferente situaciones que son idénticas, por ende, si tributan las ganancias lícitas, también deberían tributar las ilícitas que no tengan ninguna consecuencia de carácter económica, ya que manifiestan la misma capacidad tributaria aquellos obligados tributarios que obtienen sus rentas de manera legal, por ejemplo, rendimientos del trabajo o rendimientos de actividades económicas, que aquellos obligados tributarios que obtienen sus rentas de una manera ilegal, por ejemplo, la venta de estupefacientes o la venta ilegal de armas. Un tratamiento fiscal distinto carece de la más mínima justificación, por lo que, a juicio de esta doctrina, se estaría vulnerando el principio de igualdad de todos los obligados tributarios. 2.4.2.1. Caso Necora (STS 649/1996): La primera manifestación jurisprudencial que defendió la tributación de las ganancias de procedencia ilícita, con él se desmanteló una de las mayores redes de narcotraficantes que operaban en Galicia. Dicha organización se dedicaba a transportar hachís en barcos pesqueros, de los más de 20 procesados en la sentencia nos importa la parte relativa a los procesados que se dedicaban a blanquear el dinero procedente de la venta de la droga, concretamente el matrimonio D. y T. conocía las actividades delictivas de transporte y distribución de hachís que realizaban otros procesados, y con el fin de dar apariencia de licitud al origen de tales beneficios, T. 114 en complicidad con su marido, efectuaba en una entidad financiera un elevado número de operaciones de venta de divisas. En dicha entidad financiera no se reflejaba la identidad de la vendedora en ninguno de los documentos bancarios justificativos de tales ventas, aunque el empleado de la sucursal las anotaba para así llevar un control informal y personal sobre las mismas. A cambio de realizar estas operaciones Teresa recibía dinero en efectivo o cheques bancarios al portador. Para conseguir disfrutar de los beneficios obtenidos con los cambios de divisas referidos anteriormente y dar apariencia de licitud a los mismos, los procesados D. y T. se valieron de un complejo societario formado por cuatro sociedades unidas entre sí, y en las que los principales accionistas eran personas muy allegadas a ambos. Pero, tanto T. como D. no hicieron constar en las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los incrementos patrimoniales obtenidos durante los años 1987 y 1988 como consecuencia de las ilícitas actividades a las que se venían dedicando, en el año 1988 presentaron declaración conjunta pero ocultando al igual que el año anterior, los incrementos patrimoniales procedentes del cambio de divisas. Finalmente, D. y T. fueron condenados por tres delitos, uno de receptación habitual relativa a delitos de tráfico de drogas y otros dos delitos fiscales relativos a cada uno de los años 1987 y 1988 por la Audiencia Nacional, pero más, tarde, el Tribunal Supremo en la sentencia citada, los absolvió del delito de receptación y como sólo quedaron los delitos contra la Hacienda Pública, el Tribunal no entró a valorar el posible concurso de ambos delitos. Desaparecido el delito de receptación, nos hallamos simplemente ante dos delitos contra la Hacienda Pública. 115 En el caso Nécora, la situación específica que se plantea es si se puede considerar que los dos procesados cometieron sendos delitos fiscales en los ejercicios de 1987 y 1988 por no declarar en el primero, y omitir en el segundo, los beneficios obtenidos por ellos, pero que derivaban de la venta de estupefacientes llevado a cabo por otra persona. Es decir, tal y como expuso el Tribunal si los beneficios procedentes de esas ilícitas actividades perpetradas por terceras personas, están sujetas a tributación a través del impuesto sobre el rendimiento de las personas físicas por aquellas otras que sin ejecutar actos de tráfico han resultado ser beneficiarios de los mismos. La AN se enfrentaba a un supuesto en el que los autores del delito de blanqueo de capitales no eran los autores del delito previo. Pues bien, en este caso, finalmente, la AN estimó que esos beneficios procedentes, en su origen, de actividades ilícitas, están sujetos tanto al impuesto de renta como al de sociedades, ya que esas ganancias constituyen renta, y no hay ningún precepto en nuestro ordenamiento jurídico que condicione que la tributación sea solamente de aquellas ganancias que únicamente procedan de actividades lícitas. El problema de estas sentencias es que no tiene en cuenta que la legislación penal ya ha dado una solución para aquellas ganancias e instrumentos procedentes de las actividades delictivas: el decomiso. De este modo, en ningún momento se le está dando un tratamiento más favorable a los fondos obtenidos ilegalmente, ya que con el decomiso, los autores del delito, posibles contribuyentes, pierden su supuesta capacidad contributiva. El Tribunal para justificar la tributación de esas ganancias sostiene que: “El beneficio obtenido de los fondos de que dispone un individuo de forma legal deviene 116 en propiedad del que lo obtiene, que financia su forma de vida con esa renta, la cual, naturalmente, está sujeta a tributación”, es decir, tal y como se dispone en el artículo 434 del Código Civil la buena fe se presume, lo que significa contrariu sensu que la ilicitud no se presume, por lo que, mientras no sea declarada, el sujeto que tenga esas ganancias ilícitas tendrá una posesión “aparente” de ellas, así que, mientras que no haya una sentencia judicial que declare la ilicitud de dichas ganancias estarán dentro del patrimonio del obligado tributario y formarán parte de las ganancias y pérdidas patrimoniales. 2.4.2.2. Caso Roldan: En esta línea se manifestó también la Audiencia Provincial de Madrid, en la sentencia de 24 de Febrero de 1998, en la cual se condenó al susodicho a 28 años de cárcel, por delitos de malversación de fondos públicos, cohecho, estafa y cinco delitos contra la Hacienda Pública por no declarar las ganancias procedentes de estos delitos. Lo que nos interesa de esta sentencia es este último punto, es decir, la posibilidad de estar cometiendo un delito fiscal por no declarar las ganancias procedentes de una actividad delictiva. En las siguientes páginas estudiaremos los argumentos mantenidos por el Tribunal sobre la posible tributación de las ganancias procedentes de estos delitos y la posibilidad de cometer un delito fiscal por no haber declarado y realizado la correspondiente tributación de estas ganancias. En resumen, en esta sentencia quedó demostrado que el procesado en cuestión, aprovechó de su cargo como director de la Guardia Civil para enriquecerse mediante el cobro de comisiones a constructores en las adjudicaciones directas de obras públicas, se apropió de fondos públicos destinados a gastos reservados, y consiguió de otras empresas, mediante engaño, el pago de determinadas sumas de dinero para 117 la prestación de unos supuestos servicios de seguridad que nunca se llegaron a efectuar. EL procesado ocultó dichas ganancias en España y en Suiza, manteniendo la opacidad de dichas rentas, y, por supuesto, ocultándoselas a la Hacienda española. Según la sentencia, el imputado defraudó a la Hacienda Pública en la declaración del IRPF “durante los ejercicios fiscales de 1988, 1989, 1990, 1991 y 1992, mediante ocultación de los ingresos efectuados en las cuentas corrientes de las que era titular, tanto dentro como fuera del territorio nacional, así como de la percepción de fondos procedentes de su actividad delictiva, una vez éstos eran introducidos de nuevo en el tráfico jurídico mercantil y, por si ello fuera poco, solicitó y obtuvo devoluciones de la Hacienda Pública . Finalmente, la sentencia dispuso que debiera indemnizar a la Hacienda Pública con la suma de 957.720.504 pesetas, más los intereses legales devengados desde las fechas en que se debieron de ingresar las correspondientes cuotas defraudadas. La defensa del acusado sostuvo que tal hecho vulneraba el principio “non bis in ídem”, ya que si tales incrementos son el objeto de los delitos de malversación, cohecho y estafa, no pueden ser también sancionados fiscalmente. Y en esta sentencia se le condenó por delitos de estafa, malversación de fondos públicos, pero además, por delitos contra la Hacienda Pública por no declarar las ganancias procedentes de esas actividades delictivas. Tal y como dispone la sentencia, resulta inexigible que el que ha cometido un delito patrimonial se delate a sí mismo declarando las ganancias de esa actividad delictiva, por lo tanto, el Tribunal estimó: 1°.- Que el principio de igualdad ante el impuesto prohíbe un tratamiento fiscal más favorable a quién viole el Derecho que a quién lo respete. 118 2°.- No existe ningún precepto, ni en el ámbito tributario ni fuera de él, que excluya la tributación de una renta realmente percibida por el sujeto pasivo, sobre la base de que la actividad económica que generó los fondos percibidos tenga carácter legal o ilegal; 3°- la tributación recae sobre el beneficio no sobre la operación en sí, por lo que lo obtenido será renta gravable, con independencia de las consecuencias que en otros órdenes jurídicos, penal ó administrativo común, tenga la actividad que lo genera; Sin embargo, la ley de IRPF española dispone que el objeto del impuesto es la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. Por tanto, la ley presume siempre la legalidad de las rentas sometidas al impuesto. 4°.- El beneficio deviene propiedad de quien lo obtiene, que financia su forma de vida precisamente con esa renta, por lo que su no tributación supondría una discriminación en favor del que genera los fondos de que dispone de manera ilegal, vulnerando los principios constitucionales de justicia, igualdad y capacidad de pago que para el sistema tributario consagra el artículo 31 de la CE. Por ello, en principio, nos parece acertada la crítica que hizo FALCÓN Y TELLA a esta sentencia, al entender que el hecho de manejar fondos ilegalmente obtenidos, pese a la apariencia de propiedad que ello puede generar, no puede identificarse con la existencia de un derecho subjetivo reconocido y protegido por el ordenamiento sobre dichos fondos; lo que es tanto como afirmar que, en contra del criterio de la 119 Audiencia, en estos casos no existe capacidad contributiva ni puede entenderse realizado el hecho imponible, consistente en la obtención de renta. (1999, pág. 7) En la segunda posición, en contra de la tributación de las ganancias ilícitas sostienen que no se debe producir nunca, ya que siempre se produce el decomiso de las ganancias procedentes de esas actividades, por lo tanto, no debería tributarse por algo que no está dentro del patrimonio del obligado tributario. Incluso, en el caso de que no haya condena penal, si hay resarcimiento o responsabilidad civil, tampoco deberá darse la tributación de esos ilícitos. 2.4.2.3. El Caso Urraburu El Caso Urralburu trataba de una trama realizada por los cuatro acusados de este proceso, los cuales habían llegado a un acuerdo, mediante el cual se repartían el dinero que consiguieran de las Empresas Constructoras por las adjudicaciones de Obras Públicas en Navarra. Con el dinero obtenido por este sistema adquirieron inmuebles y activos financieros opacos a través de Sociedades Mercantiles interpuestas, constituidas por familiares de los procesados, y así poder evitar su control por las Haciendas Públicas. El Tribunal cambia expone que en el caso actual no nos encontramos ante una resolución que sanciona penalmente un mismo hecho desde dos perspectivas diferentes como sucedería en el caso de una actuación delictiva concreta que se sancionase como tal y asimismo como ocultación a la Hacienda Pública del provecho obtenido. Por el contrario en el supuesto actual la sanción por los delitos contra la Hacienda Pública se fundamenta en la defraudación derivada de formular declaraciones negativas, con reclamación de devolución, por parte de quien 120 disfrutaba de un enorme patrimonio inmobiliario y mobiliario oculto, así como de unos inmensos ingresos obtenidos de una amplia pluralidad de fuentes, en parte lícitas, en parte directamente ilícitas, en parte indirectamente ilícitas, es decir procedentes de la reinversión de ganancias ilícitas y en parte procedentes de actividades, que podrían haber sido ilícitas pero no han sido enjuiciadas en este proceso, realizadas en una época anterior a los períodos fiscales analizados……En el caso actual, ratificando dicha doctrina, ha de estimarse sin embargo que nos encontramos precisamente ante un supuesto de los excluidos por la misma, en el que la doble condena recae sobre el mismo hecho delictivo ya sancionado penalmente como delito continuado de cohecho. Hecho que consiste en la indebida percepción de las dádivas derivadas del cohecho, ocultándose a Hacienda el provecho obtenido. Ha de recordarse que en la sentencia condenatoria se acuerda el comiso de todos los bienes muebles o inmuebles procedentes del pago de las comisiones ilegales por las constructoras, bienes que constituyen precisamente los incrementos patrimoniales que han dado lugar a las condenas por delito fiscal. FALCON Y TELLA considera que no puede sancionarse por delito fiscal, no porque haya un concurso normativo, sino porque en estos casos no se ha producido el hecho imponible. La no sujeción al impuesto como consecuencia de la ilicitud de la actividad no puede presumirse (pues sería contrario a la presunción de inocencia). Pero si existe condena penal por otro delito es evidente que no se ha realizado el hecho imponible. (Falcon y Tella R. , 2003, pág. 5) El Tribunal dispone que deben concurrir tres requisitos para que se aplique el concurso normativo por absorción: El primero, que los fondos que se oculten a la Hacienda procedan de modo directo, inmediato y exclusivo del de las dádivas del delito anterior (en este caso del cohecho). Es decir, en esas operaciones no se puede 121 haber mezclado el dinero de origen ilegal con ganancias procedentes de actividades lícitas. En el caso contrario, cuando nos encontremos ante ingresos de una pluralidad de fuentes, lícitas e ilícitas o que sólo de manera indirecta tengan un origen delictivo porque los beneficios del delito han sido reinvertidos y han dado lugar a nuevas ganancias, no cabe apreciar el concurso normativo. Segundo, que el delito inicial sea efectivamente objeto de condena. Si el Tribunal absuelve del primer delito, hay prescripción del delito, o cualquier otra causa por la que no se condene el primer delito, debe mantenerse la sanción por delito fiscal, dado que el desvalor de la conducta no ha sido sancionado en el supuesto delito de origen. Tercero, que la condena incluya el comiso de todos los beneficios derivados de las dádivas, tanto el comiso de las ganancias obtenidas en el mismo o la condena a su devolución como responsabilidad civil. Para Mallada Fernandez, como en tales supuestos se produce el decomiso de todos sus bienes, no habría dos delitos, pero no porque haya un concurso de delitos, sino porque no se produce el hecho imponible del impuesto. Esas ganancias no llegan a entrar en el patrimonio del obligado tributario y con su decomiso no hay aumento de la capacidad económica del procesado. (2011, pág. 182) En consecuencia, tal y como dispone la sentencia, si bien debe mantenerse que la presunta ilicitud de la procedencia de los bienes no exime del delito fiscal, y que no existe incompatibilidad entre la condena por una serie de delitos que generan beneficios económicos y las condenas por delitos fiscales deducidas de incrementos patrimoniales derivados de una pluralidad de fuentes, incluidos los beneficios indirectos de los referidos actos delictivos, no sucede lo mismo cuando los 122 incrementos patrimoniales que generan el delito fiscal proceden de modo directo e inmediato de un hecho delictivo que también es objeto de condena (con la consiguiente pérdida de los beneficios derivados del mismo por comiso o indemnización). En palabras de Mallada Fernandez, cuando todas las ganancias procedan de actividades delictivas el juez dictará el decomiso de ellas, o su decomiso equivalente, como es el caso que nos ocupa donde se ha dictaminado que procederá el decomiso de todos los bienes procedentes del cohecho. Es decir, no se puede utilizar la condena por delito fiscal para otros fines sancionatorios, ya que, de lo contrario, se podría incurrir en un “bis in idem”. Además, en esta sentencia concreta, la condena impuesta, además de la pena privativa de libertad incluyó 600 millones de pesetas de multa, que asegura una responsabilidad económica proporcionada a la gravedad del comportamiento sancionado. (Mallada Fernandez, 2011, pág. 183) En conclusión, de estas sentencias se deduce que el carácter ilícito de un acto no excluye directamente su tributación, siempre que, claro está, el supuesto obligado tributario tenga capacidad económica para ello. Si se produce el decomiso o cualquier otra causa que haga que el contribuyente pierda su capacidad económica, se deberán adoptar medidas para paliar esta situación, como por ejemplo, devolver lo tributado; todo ello en aras de que no se perjudique a los actos ilícitos más que a la tributación de los actos lícitos. En este punto, se debe distinguir varios tipos de delitos. Por un lado, están los delitos cuyo producto o ganancia no llega a entrar directamente en el patrimonio del imputado, porque es inmediatamente descubierto y debe devolverse a su legítimo dueño. En estos casos, como son los delitos de robo, extorsión, estafas, etc., que son 123 inmediatamente descubiertos se devuelve todo lo obtenido al antiguo dueño, por lo que se excluiría directamente la tributación por la obtención de estas ganancias. Pero, por el contrario, cuando el autor del delito tenga la posesión (que no propiedad) de esas ganancias durante un determinado tiempo y éstas, a su vez, generen nuevas ganancias, que por las inversiones realizadas resulten el producto de otros negocios legales, estarían plenamente sometidas a tributación. Esto es lo que sucede con las ganancias obtenidas en delitos de prevaricación, cohecho, tráfico de influencias o malversación y, el caso que aquí nos incumbe, con las procedentes del blanqueo, en los que el agente obtiene un beneficio inmediato generado por la comisión del delito. En todos estos casos debemos distinguir qué ganancias deben ser sometidas a tributación y cuáles deben ser decomisadas, lo cual lo veremos en el apartado correspondiente al decomiso. 124 3. SUBCAPÍTULO III: ILÍCITOS TRIBUTARIOS: Los ilícitos tributarios son conductas (acción y omisión) infractoras de las normas tributarias, que pueden ser analizadas desde dos perspectivas una delictual y otra, contravencional, a las que denominaremos de la siguiente manera: 3.1. Ilícitos tributarios Administrativos: Al hablar de ilícitos tributarios administrativos, nos referimos a las infracción tributaria, ahora bien el artículo 164 del Código Tributario, señala que la infracción tributaria es toda acción u omisión que importe la violación de normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el mismo Código Tributario o en otras leyes o decretos legislativos. La infracción será determinada en forma objetiva y sancionada administrativamente con penas pecuniarias, comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos, cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes y suspensión de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeño de actividades o servicios públicos. La Administración Tributaria tiene la facultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente las infracciones tributarias. (Guerra Salvatierra, 2015, págs. I-3) Según (Yacolca Estares, Bravo Cucci, Gamba Valegas, & Otros, 2012) los ilícitos tributarios administrativos se dividen en dos: 3.1.1. Ilícitos Tributarios Administrativos Sustanciales: Relativos al no pago de los tributos como contribuyente responsable siempre que se encuentre previamente tipificado. Al respecto, el código tributario actúa plena y únicamente en los siguientes supuestos:  No pagar dentro del plazo establecido los tributos retenidos o percibidos artículo 178, numeral 4 del Código Tributario 125 Transportar bienes y/o pasajeros sin portar el correspondiente comprobante de pago, guía de remisión, manifiesto de pasajeros y/u otro documento previsto por las normas para sustentar el traslado o no facilitar a través de los medios señalados por la SUNAT, la información que permita identificar la guía de remisión electrónica, el comprobante de pago electrónico y/u otro documento emitido electrónicamente que sustente el traslado de bienes, durante dicho traslado  No entregar a la administración tributaria el monto retenido por embargo de forma de retención (artículo 178 numeral 6 Código Tributario No entregar a la Administración Tributaria el monto retenido por embargo en forma de retención  No actuar las retenciones o percepciones establecidas por ley artículo 177, numeral 13 del Código Tributario No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Ley, salvo que el agente de retención o percepción hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debió retener o percibir dentro de los plazos establecidos. Debe advertirse que el no pago o el pagar con atraso las deudas tributarias distintas a las mencionadas no originan sanciones tributarias, siempre que estas estuviesen correcta y previamente declaradas ante la Administración tributaria, ya que en estos casos solo se aplicaría los intereses moratorios. 3.1.2. Ilícitos Tributarios Administrativos Formales Son aquellas infracciones establecidas en los artículos 173 al 178 de Código Tributario, con excepción de las sustanciales que detallaron el párrafo anterior. Para (Guerra Salvatierra, 2015) existen los siguientes tipos de infracciones. 126 Infracciones Artículos Infracciones relacionadas a la obligación de inscribirse, 173 del CT actualizar o acreditar la inscripción en los registros de la administración. Infracciones relacionadas a la obligación de emitir, otorgar 174 del CT y exigir comprobantes de pago. Infracciones relacionadas a la obligación de llevar libros 175 del CT y/o registros o contar con informes u otros documentos. Infracciones relacionadas a la obligación de presentar las 176 del CT declaraciones y comunicaciones. Infracciones relacionadas a la obligación de permitir el 177 del TC control de la administración, informar y comparecer ante la misma. Infracciones relacionadas con el cumplimiento de las 178 del CT obligaciones tributarias 3.2. Ilícitos Tributarios Penales, Defraudación Tributaria: Estos se encuentran regulados en la Ley Penal Tributaria, Decreto Legislativo Nro. 813, se encuentran vinculados al delito de defraudación tributaria y al delito contable, tal y como hemos observado de la jurisprudencia nacional, el incremento patrimonial no justificado de proveniencia ilícita ha sido tratado por los magistrados como delito de 127 defraudación tributaria, por lo que en el siguiente apartado haremos un análisis de la correspondencia de este tipo legal con la conducta que se pretende imputar. 3.2.1. Antecedentes legislativos del delito de defraudación tributaria. Como antecedente podemos citar el Código Penal de 1991 que en su artículo 268 prescribía lo siguiente: “El que en provecho propio o de terceros valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en partes los tributos que establecen las leyes será reprimido con pena privativa de libertad no menor de uno ni mayor de cuatro años o multa de sesenta a trecientos sesenta y cinco días- multa.” Luego paso, el artículo 2 del decreto ley Nro. 25859 Del 24 de noviembre del 1992 modifica el tipo penal base del delito de defraudación tributaria con el texto siguiente: “El que en provecho propio o de terceros valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en partes los tributos que establecen las leyes será reprimido con pena privativa de libertad no menor de uno ni mayor de seis años y con ciento ochenta a trecientos sesenta y cinco días- multa” Posteriormente el legislador peruano ha creído conveniente que las infracciones tributarias penales tributaria mejor serian reguladas otra vez de una ley penal especial y efectivamente en fecha 20 de abril del 1996 tipifica los delitos tributarios en le pero primigeniamente dicho texto prescribía lo siguiente “ articulo 1 el que en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio engaño astucia ardid u otra forma fraudulenta deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 ni mayor de 8”. 128 3.2.2. Sujetos 3.2.2.1. Sujeto activo En el derecho tributario está claro que le sujeto pasivo del impuesto es el contribuyente (persona natural o jurídica) y el activo es él es la administración tributaria para el caso de infracciones esta relación se invierte. Esto se ha querido llevar al derecho penal y se afirmaba que solarte podía ser sujeto activo del delito tributario el deudor tributario. (Abanto Vasquez, 2000, pág. 420) Bajo Fernández / Bacigalupo citados por Caro Coria, Reyna Lafaro & Reátegui (2016) señalan que: el sujeto activo del delito fiscal lo es el sujeto pasivo de la obligación tributaria (o deudor tributario) o el titular de la ventaja fiscal indebidamente obtenida, según se trate, respectivamente, de la elución del pago de tributos o retenciones o de la obtención indebida de devoluciones o de beneficios fiscales. (pág. 570). Bajo el mismo razonamiento para Peña Cabrera Freyre (2014) nos señala que el deudor tributario (sujeto activo) es la persona obligada al cumplimento de la prestación tributaria y esta pude ser tanto el contribuyente o responsable: Contribuyente.- es aquel que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria. Responsable.- es aquel que sin tener la condición de contribuyente debe cumplir lao obligación tributaria de este. (pág. 182) 3.2.2.2. Sujeto pasivo. El sujeto pasivo es en todos los caso la administración tributaria, por lo demás la ley penal tributaria a esta considera como la única parte agraviada por el delito y como la única con la facultad de denunciar penalmente, pues así lo señal le artículo 7 de la 129 Ley Penal Tributaria en donde se puede apreciar textualmente lo siguiente “El Ministerio Publico, en los casos de delito tributario, podrá ejercitar la acción penal sólo a petición de parte agraviada. A efecto se considera parte agraviada al Órgano Administrador del Tributo” (Abanto Vasquez, 2000, pág. 422). En esa misma línea de razonamiento el sujeto pasivo en el delito de Defraudación Tributaria para caro Coria, Reyna Alfaro & Reátegui Sánchez (2016): es el titular de bien jurídico protegido, el mismo que hemos identificado como el derecho a la recaudación tributaria, por lo que se afecta al estado como ente recaudador (SUNAT Y ADUANAS) (pág. 566) 3.2.3. Tipicidad Objetiva En términos generales el comportamiento delictivo consiste en defraudar: se deja de pagar, en todo o en parte, el tributo utilizando medios fraudulentos (se le conoce en otras legislaciones como elusión fiscal). Por ello, antes debe existir una relación jurídica tributaria donde el contribuyente se encuentre obligado frente al Estado para el pago correspondiente del tributo. Frente a la obligación tributaria, el contribuyente o responsable, contraviniendo las leyes correspondientes, utiliza medios fraudulentos para evitar pagar en forma total o pagar parcialmente. (Caro Coria & Reyna Alfaro, 2016, pág. 559) El acuerdo plenario Nro. 02-2009 señala en relación a las notas características del delito tributario lo siguiente: “los delitos tributarios comprendidos en la ley penal tributaria tienen las siguientes notas características esenciales:  Se configuran como un delito especia propio y de infracción del deber de contribuir mediante el pago de tributos al sostenimiento de los gastos públicos. 130  Tiene una naturaleza patrimonial , pero es de tener en cuenta su carácter público e atención a la función que los tributos cumplen en una estado social y democrático de derecho  Son delitos de resultado se exige la producción de un perjuicio que se consuma desde el momento en que se deja de pagar, total o parcialmente, los tributos o que se obtengan o disfruten indebidamente de un beneficio tributario.  En núcleo típico es la elusión del pago de tributos debida a la obtención indebida de beneficio tributarios, cuya perpetración pude producir cetanpo por acción , como por omisión En necesario señalar que el delito de defraudación tributaria es considerado como un Delito Especial Propio, en la medida en que solo los sujetos que revistan la cualidad de deudores tributarios con arreglo a aquel ordenamiento jurídico puede ser sujeto activos del mismo. (Caro Coria & Reyna Alfaro, 2016, pág. 570) En ese sentido solo puede ser autor del delito de Defraudación Tributaria quien tiene el deber de pagar el tributo como consecuencia de haberse verificado la existencia de un hecho imponible (Deudor Tributario). 3.2.3.1. Tentativa La tentativa ha de estar regulada en la el artículo 16 del código penal, es posible reconocer que aquella es aplicable al delito de defraudación tributaria, en la medida que este delito no se entienda como uno de resultado. Así, es factible plantear el escenario en el que el individuo ha comenzado los actos necesarios para no pagar el tributo y el pago se realiza por causas ajenas a su voluntad, por ejemplo, el descubrimiento de hecho por parte de la administración tributaria. en ese sentido en caso que la administración tributaria descubra el engaño y ante ello el mismo 131 obligado tributario realice le pago e pago del tributo antes de su vencimiento, también se podrá afirmar la posibilidad de tentativa, ya que sobre el autor no se puede colegir una determinada conducta que haga pensar en la concurrencia de la figura del de desistimiento voluntario. (Alpaca Perez, 2015, pág. 250). 3.2.3.2. Consumación Es evidente que la afirmación de la omisión del pago del tributo está condicionada al espacio temporal que legalmente se ha determinado para la realización del pago (plazos, prorrogas, formalidades, etc.) en ese sentido Arias Torres sostiene que: “ que con mayor precisión, se debe decir que el delito de defraudación tributaria se consuma, generalmente, desde el momento en que se ha vencido el plazo para pagar el tributo sin que se hay cumplido con el pago total o este haya realizado coso parcialmente” (Arias Torres, 1995, págs. 59-A) Resulta entonces importante tomar en cuenta la forma en que se realiza la liquidación de la cuota tributaria para poder determinar la consumación del delito, para lo cual tomaremos en cuenta lo referido por Alpaca Pérez quien señala tres escenarios de consumación: a) SI LA LIQUIDACIÓN LO HACE LA PROPIA ADMINISTRACIÓN: El delito de Defraudación Tributaria se consumara cuando el contribuyente no paga el monto pecuniario corresponderte al tributo o paga el referido monto de conformidad a lo fijado de manera incorrecto por la administración tributaria como resultado de su declaración fraudulenta, desde esta respectiva, en la medida que el tipo penal recoge el término “dejar de pagar en todo o en parte” cabe tener en cuenta dos 132 escenarios, dependiendo si la defraudación se produce mediante la no presentación fraudulenta de la declaración o mediante la presentación de una declaración fraudulenta, en el primer caso el delito se consumara cuando haya transcurrido el plazo establecido legalmente para el pago , esto es cuando finalice el último día del periodo para el pago de la obligación tributaria. en el segundo caso el delito se consumara cando el individuo, después de notificado, realiza efectivamente el ingreso de la cuota tributaria por la cantidad (errónea) que la administración él ha señalado tras su previa (y falsa) declaración de los datos configuradores de la base imponible b) SI LA LIQUIDACIÓN LO HACE EL PROPIO CONTRIBUYENTE (AUTO LIQUIDACIÓN): Cabe diferenciar también los escenarios en los que se produce una omisión de la declaración o cunado se hace una declaración fraudulenta. En el caso de que el contribuyente no presenta la autoliquidación, la consumación del delito precisa del vencimiento del plazo legal voluntario de ingreso establecido por la norma tributaria correspondiente o el vencimiento de la prorroga fijada por la administración tributaria En ese sentido Abanto Vázquez (2000) nos aclara y dice esta forma de comprender la consumación del delito de Defraudación Tributaria: En el caso de tributos auto liquidables se confunden con la exigencia típica del resultado consistente en “dejar de pagar”: si el plazo he vencido, no hay duda en afirmar que el individuo ha dejado de pagar en las condiciones establecidas por las normas tributarias, dejándose de recaudar un tributo en el momento en que debería de realizarse (pág. 434). Es necesario esperar la liquidación hecha por la propia administración tributaria: la consumación del delito de defraudación tributaria se refiere al momento hábil para 133 efectuar el correspondiente ingreso cunado cuando se trata de la elusión del pago de tributos. pues bien el momento hábil para el ingreso –incluso el de aplicación de ventaja fiscal- presupone la existencia de una obligación tributaria exigible, y por tanto que se haya producido la liquidación definitiva 3.2.4. Tipicidad Subjetiva La defraudación tributaria es un delito doloso, el agente actúa con la conciencia y voluntad de defraudar al fisco para no pagarle o pagar parcialmente el tributo. En la jurisprudencia nacional en la Ejecutoria Suprema del 16 de octubre de 1998, de la Corte Suprema de Justicia, Primera Sala Penal Transitoria, Ex. 01-98 Lima. Señala literalmente La ley penal sanciona a los autores que realizan conductas constitutivas de los delitos en materia tributaria y aduanera, aplicándose las penas establecidas por la ley, siempre y cuando se actúe en forma dolosa, que como tipo subjetivo no sólo requiere que la acusa produzca un resultado, sino la voluntad de generarlo En ese sentido Alpaca Pérez (2015) sostiene que: Se toma en cuenta la estructura del tipo penal de defraudación tributaria, es posible decir que lo mínimo exigible por el dolo es el conocimiento de las circunstancias que permiten verificar la existencia de un hecho imponible. Si es que se entiende, como se hace aquí, quien la obligación tributaria nace con la realización del hecho imponible, entonces el conocimiento de la existencia de una obligación tributaria (obligación de pagar tributo), del cual como mínimo, el individuo debe conocer que tiene realizar una prestación pecuniaria a la administración tributaria. (pág. 241). Entonces podemos afirmar delito de Defraudación Tributaria se constituye como un delito eminentemente Doloso, quedando excluida del tipo penal la posibilidad de 134 comisión imprudente, para la cual, además, no existe un precepto de su conducta (conducta fraudulenta), así como la aptitud lesiva (riesgo directo de realización del tipo) que la misma posee de cara a la vulneración del bien jurídico –penalmente protegido 3.2.4.1. Efecto Subjetivo Especial Por otro lado, Arias Torres (1998) hace referencia que en el artículo 1 de la LPT el requisito que el agente debe actuar “en provecho propio o de un tercero, se alega la necesaria concurrencia de un elemento subjetivo distinto al dolo, a saber, un ánimo de lucro, esto es la búsqueda de un ventaja patrimonial como consecuencia del impago de una deuda tributaria. (pág. 478). Sobre el presente elemento subjetivo cabe mencionar dos asuntos relevantes: 1. Al tratarse de un elemento subjetivo de tendencia interna intensificada, no es necesario que le propio o ajeno se haya alcanzado de manera efectiva para admitir la realización del tipo penal. 2. El elemento subjetivo especial consistente en actuar “en provecho propio o de un tercero” no solo confiere la posibilidad de que el agente incumpla fraudulentamente con el pago de un tributo del cual es sujeto pasivo, sino también permite entender que los responsables tributarios podrán cometer el delito de defraudación tributaria aun cuando el “provecho” por el incumplimiento de la obligación tributaria recaiga en el contribuyente ( una persona natural o persona jurídica) (Garcia Cavero, 2007, pág. 641). 3.2.5. Bien Jurídico Protegido Para Abanto Vásquez citado por (Reyna Alfaro, 2002, pág. 641) nos refiere que: 135 La doctrina más autorizada se ha decantado en dos posiciones bien definidas la “patrimonialista” y la “funcionalista”. Según quienes se adhieren a la tesis patrimonialista la protección se dirige al patrimonio de la hacienda pública, por el contrario para quienes se alinean a favor de las posiciones funcionalistas señalan que le bien jurídico se identifica con el sistema o funcionamiento de la hacienda publica Abanto Vásquez (2000) haciendo referencia a la doctrina Alemana señala que: desde una perspectiva constitucionalista se trataría del funcionamiento de un sistema tributario, pero no de manera general, sino en cuanto a “aseguramiento del patrimonio financiero del fisco” .el cual permite al Estado cumplir fines públicos en beneficio a toda la colectividad. (Abanto Vasquez, pág. 416) Para Peña Cabrera citado por Caro Coria, Reyna Alfaro & Reátegui Sánchez señala que: “el bien jurídico en delitos tributarios está representado por la recaudación tributaria aunque en forma no dependiente” (pág. 575) Tomando en cuenta la jurisprudencia, es necesario hacer refería al Acuerdo Plenario Nro. 2-2009/CJ-116 en el considerando 8 se tiene dicho lo siguiente en relación al bien jurídico “los delitos tributarios protegen la hacienda pública desde la perspectiva del interés del estado y de la propia hacienda publica de que la carga tributaria se realicen con los modos fijados en la ley. Se protegen consecuencia el proceso de recaudación de ingresos y de distribución de los mismos en el gasto público. 3.2.6. Modalidades De La Defraudación Tributaria Las modalidades del delito de Defraudación Tributaria están reguladas en el artículo 2 de la Ley Penal Tributaria, el cual señala literalmente: 136 Son modalidades de defraudación tributaria reprimidas con la pena del artículo anterior: a) Ocultar total o parcialmente, bienes, ingresos, rentas, o consigan pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar b) No entregar al acreedor el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se hubiera efectuado, dentro del pazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes. Del referido artículo pasaremos a desarrollar literal por literal, siempre tomando en cuenta estas modalidades deben mantener los elementos que configuran la identidad del tipo base (artículo 1 del al Ley Penal Tributaria.) 3.2.6.1. Ocultación o falsificación de los datos tributarios relevantes (artículo 2 literal a) La primera modalidad del delito de Defraudación Tributaria, contiene dos conductas alternativas, pues así lo señalan Pariona Arana, Urquizo Videla & Valdez Silva (2012), y estas son: a) La conducta consiste en ocultar total o parcialmente bienes ingresos o rentas y. b) La conducta referida a consignar pasivos total o parcialmente falsos. Amabas conductas aluden a datos relevantes para la liquidación de la obligación tributaria de pago y tiene como objeto o finalidad la anulación o reducción del tributo a pagar. (pág. 635). Así mismo estas consideras conservan sus verbos rectores de la defraudación (oculta y falsear, respectivamente), en ese sentido es posible señalar que se mantiene la identidad del tipo base y, por ello, que las conductas delictivas señaladas están orientadas a impedir u obstaculizar seriamente la función de determinación y 137 liquidación por parte de la SUNAT. Pasaremos a señalar entonces cada una de las conductas a la que hace referencia el literal a) de artículo 2 de la ley penal tributario: a) Ocultamiento total o parcial de bienes, ingresos o rentas: estas conductas como puede preverse, están orientadas a impedir u obstaculizar que la administración tributaria conozcan los ingresos patrimoniales que resultan de relevancia para determinar sobre ellos una obligación tributaria de pago. Es así que para García Cavero (2007) la primera modalidad especial no solamente contempla a las declaraciones o informaciones que el obligado tributario debe dirigir a la administración tributaria, sino que puede tener lugar mediante la ocultación física, jurídica o documental de los bienes, ingreso de las labores de control o fiscalización de la Administración Tributaria. (pág. 657). Bajo el mismo razonamiento Alpaca Pérez (2015) sostiene que: El desvalor jurídico- penal de la presente modalidad especial del delito de defraudación tributaria consiste en el mantenimiento de la administración tributaria en una situación de desconocimiento sobre los incrementos patrimoniales, que consecuentemente, haría imposible la satisfacción de la obligación tributaria de pago. en ese sentido, no es suficiente la mera omisión de la prestación de la declaración tributaria o la consignación de datos falsos en la mencionada declaración, pues ello podría fundamentar únicamente la concurrencia de una infracción tributaria, sino que es exigible en la conducta, para su relevancia jurídico penal , de un carácter objetivamente fraudulento ,o como se explica en la doctrina , de la persistencia del autor en la capacidad fiscal (pág. 244). 138 b) Consignación de pasivos total o parcialmente falsos con la finalidad de o reducir el tributo a pagar . El hecho jurídico penalmente desvalorado consiste en la introducción de datos falsos en la información entregada a la Administración Tributaria a efectos de concretar una reducción de la base imponible. Cabe señalar que el sujeto pasivo hace referencia a las deudas, gastos o perdidas que resulten tributariamente relevantes en la relación a la determinación de la obligación tributaria, siendo esto así, el elemento falsedad del pasivo no debiera limitarse a la consignación de un pasivo inexistente, sino puede abarcar también la consignación de un pasivo mayor a la realmente existente. (Garcia Cavero, 2007, pág. 658). El delito de defraudación tributaria, en la modalidad delictiva de ocultación o falsificación de datos tributariamente relevantes las conductas defraudadoras deben llevarse a cabo durante procedimiento determinativo del tributo, esto es, en el momento en que se verifica la relación del hecho imponible. 3.2.6.2. Omisión de entrega de tributos percibidos o retenidos Se configura cuando no se entrega al acreedor tributario el monto de la retención o percepciones de tributos que se hubieran efectuado dentro del plazo que para hacerlos fijen las leyes y reglamento pertinentes. La presente figura delictiva no hace una limitación formal del universo de autores, el incumplimiento de la entrega al acreedor tributario de tributo percibidos o retenidos supone que previamente se hay percibido o retenido los tributos, cuestión que solo puede ser realizada por quien tiene la calidad de agente de retención y percepción. (Garcia Cavero, 2007, pág. 662) Paredes Castañeda citado por Alva Matteucci (2011) señala que: 139 Esta atenuación responde a la naturaleza del bien jurídico, por cuanto al ser éste de carácter económico es imprescindible señalar diferencias en las consecuencias jurídicas penales (pena) en virtud de la magnitud del daño causado por el comportamiento del sujeto activo. Se prevé así un tipo atenuado en función del perjuicio económico (págs. I-3) Después de todo lo referido sobre el delito de Defraudación Tributaria, consideramos que al referirnos sobre las utilidades derivadas de actividades ilícitas no es posible que se procese penalmente por el delito de Defraudación Tributaria ya que las ganancias provenientes del delito no se convierten en patrimonio y por ende no existe renta del delincuente, al no considerarse este presupuesto, se verá imposible la configuración del delito de defraudación tributaria. Es más tomando en cuenta que el delito de Defraudación Tributaria es considerado un tipo penal especial propio, esto quiere decir que solo un sector en específico puede ser sujeto activo del delito (contribuyente), un delincuente no podría responder como contribuyente por sus utilidades derivadas, ya que estas no formarían parte de su patrimonio propiamente dicho. 140 5. SUBCAPITULO IV: PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES: Los principios jurídicos son disposiciones axiomáticas, directrices o si se quiere reglas fundamentales de carácter nuclear, que soportan el sistema jurídico del derecho positivo, que justifican el carácter racional del ordenamiento jurídico, destinadas a reglar las conductas de sus operadores y coadyuvan en la construcción de normas jurídicas (Bravo Cucci, 2009, pág. 117). Es decir, estos son límites y justificaciones para la creación, modificación, regulación y derogación de nuevas normas, y para el ámbito interpretativo de los operadores tales como la SUNAT, Tribunal Fiscal, Tribunal Constitucional y otros. Los principios se encuentran positivizados en el texto constitucional y otros textos legales, sin embargo también pueden estar implícitos y serán reconocidos de la misma forma que los primeros. Somos de la opinión que el artículo 74 de la Constitución de 1993, al regular los principios constitucionales en relación con los tributos, no solo se refiere única y exclusivamente a la obligación tributaria que nace de un hecho imponible, sino a toda obligación de carácter tributario que deriva del poder fiscal, máxime si la obligación de carácter tributario que deriva del poder fiscal, máxime si la obligación implica detracciones económicas del patrimonio de los particulares; por tal motivo, a nuestro juicio, la potestad tributaria del Estado debe ser delimitada desde la producción normativa hasta el momento de la extinción de la obligación tributaria (Yacolca Estares, Bravo Cucci, & Gamba Valega, 2012, pág. 365). Refuerza nuestra teoría la postura asumida por el Tribunal Constitucional en el fundamento 8 del Expediente Nro. 033-2004-AI/TC : Este Tribunal considera necesario precisar (…) que no existe argumentación valedera que permita sostener que los limites de la potestad tributaria previstos 141 constitucionalmente no son de aplicación a las obligaciones legales derivadas de una obligación tributaria en tanto ellas se estructuran y aplican teniendo en cuenta el tributo al cual se encuentran ligadas; en este caso, al tratarse de un sistema de pagos anticipados que se ejecuta dentro de la estructura del Impuesto a la Renta – como coinciden demandantes y demandados- es pertinente que el análisis de la norma cuestionada se someta a los limites a la potestad tributaria previstos en la Carta Magna, y solo desde allí, verificar si nos encontramos ante una norma inconstitucional”. 5.1. Principios Tributarios Explícitos: Los siguientes serán considerados como principios explícitos: 5.1.1. Principio de legalidad tributaria: Para (Robles Moreno C. d., 2005, págs. I-1 - I-4), En materia tributaria el principio de legalidad se aprecia en el artículo IV de título preliminar del cocido tributario al establecer que: En casos en que la administración tributaria se encubre facultada para actuar discrecionalmente optara por la decisión administrativa que considere mas conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley…”, así mismo también hace referencia sobre el principio de legalidad, el segundo párrafo del artículo 68 del código tributario, el cual señala “… los funcionarios y servidores que laboran en la administración tribuiría al aplicar los tributo, sanciones y procedimientos que correspondan, se sujetaran a las normas sobre la materia, como se puede apreciar , nos encontramos ante un principio general de todo estado de derecho , según el cual la administración tributaria se encuentra plenamente sujeta a la ley y al derecho. Bajo ese mismo razonamiento Yacona Estares & Bravo Cucci (2012) señalan: 142 Como se puede apreciar de los artículos señalados, es la ley mediante el mecanismo del apoderamiento, la que atribuye potestades a la administración tributaria, en ese sentido, toda cartuchón administrativa por irrelevante que pueda ser requiere una justificación en una ley previa, por tanto, la máxima según la cual “nadie está obligado a hacer lo que la ley no manda, ni impedido de hacer lo que ella no prohíbe, se aplica únicamente a los particulares, pues la Administración Tributaria siempre requerirá una norma que la habilite con carácter previo. (pág. 104) Además de ello la actuación de la Administración Tributaria deberá estar sometida a lo dispuesto en la Constitución como se indica en la STC Nº0042-2004-AI, todo ello en aras de que dicha subordinación disciplinara el ejercicio de sus funciones y evitara un actuar arbitrario. Como lo acaecido en el Expediente Nº 2689-2004- AA/TC el cual versa acerca de la violación a los principios de legalidad y reserva de ley en que habría incurrido la Administración Tributaria al haber creado vía interpretación una obligación tributaria. Es necesario ver la resolución del Tribunal Constitucional de fecha 16 de abril del 2013 en el Expediente Nro. 2050-2002-AA/TC: “El principio de legalidad en materia sancionatoria impide que se pueda atribuir la comisión de una falta si esta no está previamente determinada en la ley, y también prohíbe que se pueda aplicar una sanción si esta no está también determinada por la ley”. Asimismo, para que opere la misma exigió la concurrencia de los siguientes presupuestos: “La existencia de una ley (lex scripta), que la ley sea anterior al hecho sancionado (lex previa y que la ley describa un supuesto de hecho estrictamente determinado (lex certa).” 143 El principio de legalidad a su vez abarca el principio de reserva de ley el cual atiende a que los elementos fundamentales del tributo (hipótesis de incidencia o consecuencia normativa), solo pueden ser creados, alterados, regulados e introducidos en el ordenamiento jurídico a través de una ley o una norma de rango análogo. (Bravo Cucci, 2009, pág. 123). Dicho principio tiene carácter de relativo y no absoluto ya que se puede derivar mediante una norma reglamentaria la regulación de alguno e los elementos del tributo, señalándolo expresamente en la Ley y los parámetros de la misma el máximo y el mínimo en los que deba enmarcarse. Sin embargo esta potestad normativa de delegación solo se limita a una vez por lo que no ser posible la delegación de facultades delegadas. A su vez, Huamani Cueva (2013) señala: El principio de legalidad y de reserva de ley no es idénticos sino que el primero es la subordinación de todos los poderes públicos a leyes generales y abstractas que disciplinan su forma de ejercicio y su observancia está sometida a control de legitimidad por jueces independientes. El segundo implica una determinación constitucional que impone la regulación, solo por ley de ciertas materias. Que, el Principio de legalidad es solo limite mientras que la Reserva implica exigencia reguladora. Asimismo aclara que el ejercicio de la potestad tributaria por parte del Poder Ejecutivo o del Poder Legislativo, debe estar sometida no solo a las leyes pertinentes, sino y principalmente, a lo establecido en la Constitución (pág. 136). Este principio es importante a efectos de estudio de nuestra tesis ya que esclarece que toda aquella persona que pretenda interpretar las normas tributarias está sometida a hacer un análisis sistemático de la misma, teniendo como principal 144 criterio todo lo dispuesto por nuestra Constitución Política que prevalece ante cualquier norma, asimismo este principio reconoce que no se puede interpretar la existencia de una obligación tributaria sino que esta obligación deberá contar con todos los presupuestos para su creación y deberá estar literalmente descrita con todos sus elementos en la norma que le corresponda, en nuestro caso el art. 52 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), por si misma deberá cumplir con los elementos constitutivos de una norma tributaria y deberá disponer lo resuelto por la Autoridad Administrativa como el Tribunal Fiscal y Constitucional en la jurisprudencia del tema. 5.1.2. Principio de igualdad: Para Robles Moreno (2005) el principio de igualdad se sustenta en que a los iguales hay que tratarlos de manera similar, y a los desiguales ahí la necesidad de tratarlos de manera desigual. Justamente este principio de igualdad es la base para que el legislador pueda tener tratos desiguales entre los contribuyentes, y es la base para el otorgamiento de exoneraciones y beneficios tributarios. (2005, págs. I-1 I-4) El principio de igualdad según Bravo Cucci (2009): es un límite que prescribe que la carga tributaria debe ser aplicada de forma simétrica y equitativa entre los sujetos que se encuentran en una misma situación económica, y en forma asimétrica o desigual a aquellos que se encuentran en situaciones económicas diferentes. ( pág. 133) Como sostiene Danós en Bravo Cucci (2009) : El principio de igualdad obliga al legislador a abstenerse de utilizar ciertos criterios discriminatorios, pero no supone tratamiento legal igual en todos los casos, con abstracción de cualquier elemento diferenciador con relevancia 145 jurídica, puesto que en verdad no prohíbe toda diferencia de trato, sino que esa diferencia este desprovista de una justificación objetiva y razonable. (págs. 133-134) A ese entender, podemos señalar que el principio de igualdad en materia tributaria, consiste en el trato igualitario entre contribuyentes que se encuentran en igualdad económica y de forma desigual a los que contribuyentes que se encuentran en escenarios diferentes, el principio de igualdad tributaria no apunta a la igualdad de personas ante la ley, sino a la igualdad ante un hecho imponible. 5.1.3. Principio de No Confiscatoriedad: El principio de Confiscatoriedad según Alguacil Mari en Bravo Cucci (2009) consiste: En que toda prestación impuesta debe recaer sobre riqueza suficiente para pagarla y debemos asegurarnos por un lado, de no deteriorar excesivamente la liquidez del sujeto, en la medida que ello puede afectar su mínimo vital, de otro lado, debe tomarse en consideración que la devolución no elimina absolutamente los efectos adversos de un gravamen provisional injusto, medido con absoluto desconocimiento de los imperativos de la capacidad económica. (pág. 136) Robles Moreno & De Souza Ferreyra Llaque (2005) sostiene que: El poder tributario que ejerce el Estado no debe convertiré en un arma que podría llegar a ser destructiva de la economía de las familias y de la sociedad en el caso que exceda los limites más allá de los cuales los habitantes de un país no están dispuestos a tolerar su carga, en ese sentido se afirma que tributo 146 no poder pasar el limite razonable, ya que al pasar dicho límite absorbe parte sustancial de la renta o capital. (págs. I-4) En ese sentido coincidimos con Robles Moreno (2005) cuando señala: Por este principio los tributos no pueden exceder a la capacidad contributiva del contribuyente pues se convertirían en confiscatorios. Hoy lo que nosotros llamamos el mundo de lo tributable (y nos podemos imaginar una línea horizontal), y aquello que podría convertirse en confiscatorio, bajo esta misma línea horizontal. Lo que tenemos que aprender a diferenciar es cunado lo tributario esta llegando al límite , de tal manera que no cruce la línea de lo confiscatorio. El principio de no confiscatoriedad defiende básicamente el derecho a la propiedad, ya que el legislador no puede utilizar el mecanismo de la tributación para apropiarse indirectamente de los bienes de los contribuyentes. (págs. I-3) Al respecto el tribunal constitucional en diferentes resoluciones señalo: STC N.° 2727-2002-AA/TC. Se transgrede el principio de no confiscatoriedad de los tributos cada vez que un tributo excede el límite que razonablemente puede admitirse como justificado en un régimen en el que se ha garantizado constitucionalmente el derecho subjetivo a la propiedad y, además ha considerado a esta como institución, como uno de los componentes básicos y esenciales de nuestro modelo de constitución económica” Su contenido constitucionalmente protegido no puede ser precisado en términos generales y abstractos, sino que debe ser analizado y observado en cada caso, teniendo en consideración la clase de tributo y las circunstancias concretas de quienes estén obligados a sufragarlo. No obstante, teniendo en cuenta las funciones que cumple en nuestro Estado democrático de Derecho, es posible afirmar, con carácter general, que se transgrede el principio de no 147 confiscatoriedad de los tributos cada vez que un tributo excede el límite que razonablemente se admite para no vulnerar el derecho a la propiedad. STC 2302-2003-AA/TC En los casos [en] que se alegue confiscatoriedad, es necesario que la misma se encuentre plena y fehacientemente demostrada. De lo contrario, corresponderá atender este tipo de procesos en otra vía, donde sí puedan actuarse otros medios de prueba y proceda la intervención de peritos independientes que certifiquen las afectaciones patrimoniales a causa de impuestos. STC 2302-2003-AA/TC Existe dificultad en la demostración de confiscatoriedad en el caso de los impuestos indirectos, como el selectivo al consumo, de ahí la necesidad de mayores pruebas en estos supuestos, para demostrar, por ejemplo, que el impuesto no fue trasladado, es decir, que el recurrente asumió –sin derecho a crédito fiscal– la carga del mismo, y, además, siendo así, le trajo perjuicios a la economía de la empresa. 5.2. Principios Tributarios Implícitos: 5.2.1. Principio de seguridad jurídica: Este principio consiste en que cada norma jurídica debe originar certeza en relación con los efectos jurídicos que alcanzaran los hechos realizados por el contribuyente, es decir que al momento de realizar la acción u omitir la acción tengan idea de que ello implica la realización de un hecho impositivo y su consecuencia. Según Calvo Ortega citado por Bravo Cucci (2009): la importancia de este principio obedece a las siguientes razones: Ya que la obligación tributaria desde su producción y la regulación de sus efectos son ajena a la voluntad del sujeto pasivo, a diferencia de una obligación contractual. 148 La producción de normas tributarias es amplia e intensa y sus mutaciones frecuentes, todo ello por la variación de las situaciones económicas y políticas del país a las que el fenómeno tributaria debe adecuarse. Las definiciones son uniformes por lo que coloca en una situación desproporcionada a los sujetos con menor capacidad de aprehensión de obligaciones y deberes. (pág. 138) 5.2.2. Principio de capacidad contributiva: Según Simón Acosta en Bravo Cucci (2009) el principio de capacidad contributiva es: El auténtico derecho subjetivo de la persona en cuanto a expresión o concreción del derecho a la igualdad. Según el Tribunal Constitucional la capacidad contributiva es la aptitud de una persona para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, lo que sustenta sobre la base de determinados hechos reveladores de riqueza. En respeto a dicho principio el legislador debe diseñar los impuestos eligiendo un hecho revelador de capacidad contributiva, el legislador no tiene facultad para decidir qué hechos concretos son reveladores de capacidad contributiva, porque es cierto que cuentan con la facultad de definir el hecho gravable de un impuesto y otra muy distinta es tener la facultad para definir si un hecho es o no revelador de capacidad contributiva. En palabras del autor lo que refleja capacidad contributiva son la riqueza que la persona genera, obtiene o acumula, y no representara capacidad contributiva todo aquello que represente un empobrecimiento o un desmedro en el patrimonio de la persona, o no tenga relevancia económica. (pág. 139) La capacidad contributiva se exterioriza a través de manifestaciones de riqueza, los cuales pueden ser de tres tipos: la renta (renta generada), el consumo (renta 149 consumida) y el patrimonio (renta acumulada), también entendida como la posibilidad económica que tiene un sujeto de pagar tributos. A su vez el mismo autor divide a la capacidad contributiva en dos:  Subjetiva o relativa cuando se tiene en cuenta a las personas sometidas a la afectación del tributo, se individualiza al sujeto en medida de sus posibilidades económicas, y como capacidad contributiva. Tomando inicialmente como criterio de graduación de impuestos y como límite de la potestad tributaria, permitiendo la manutención del mínimo vital, impidiendo que esta alcance niveles confiscatorios.  Objetiva o absoluta cuando se toma en consideración las manifestaciones objetivas de la persona, es decir a eventos que demuestran la existencia de aptitud económica para concurrir a arcas fiscales. (Bravo CuccI, 2003, pág. 255) Ruiz de Castilla citado por Robles Moreno & De Souza Ferreyra Llaque el principio de capacidad contributiva consiste: En la aptitud económica que tiene las personas y empresas para asumir cargas tributarias, tomando en cuenta la riqueza que dicho sujeto ostenta. Impone también respetar niveles económicos mínimos. Es así que se tiene dos tipos de capacidad contributiva:  Absoluta.- aptitud abstracta que tiene determinadas personas para concurrir a los tributos creados por el estado en ejercicio de su potestad tributaria , este tipo de capacidad contributiva se toma en curta en el momento en el que el legislador delimita los presupuestos de hecho de un norma tributaria. 150  Relativa.- es aquella que orienta la determinación de la carga tributaria en forma concreta. este tipo de capacidad contributiva permite fijar cuales son los elementos de la cuantificación de la deuda tributaria. (2005, págs. I-3) El Tribunal Constitucional reconoce en la STC Nº0033-2004-AI/TC que la capacidad contributiva tiene un nexo indisoluble con el hecho sometido a imposición, es decir, siempre que se establezca un tributo, este deberá guardar íntima relación con la capacidad económica del sujeto, así no se excederá los límites de la capacidad contributiva del sujeto pasivo. Además de ello el tribunal añade (…) en el caso del tributo precitado solamente el legislador podrá tomar como índice concreto de capacidad contributiva la renta generada por el sujeto pasivo del tributo o aquella que potencialmente pueda ser generada y el patrimonio o el nivel de consumo gasto o la circulación del dinero, demás está decir que en caso de renta inexistente o ficticia, el quiebre del principio se torna evidente. El Tribunal Constitucional da entender con esto que en aquel lugar donde no existe renta, se vulnera el principio de capacidad contributiva. Al gravar renta proveniente de actividades ilícitas, el Estado atenta contra tres principios constitucionales los cuales son: Principio de Legalidad ya que al considerar lo señalado por el TC el cual refiere “El principio de legalidad en materia sancionatoria impide que se pueda atribuir la comisión de una falta si esta no está previamente determinada en la ley, y también prohíbe que se pueda aplicar una sanción si esta no está también determinada por la ley”, en ese sentido se puede apreciar que la regulación del artículo 1 de la LIR no señala expresamente si se debe o no considerar como renta aquellas utilidades derivadas de actividades 151 ilícitas, es mas esta vaga e imprecisa regulación justifica a la administración tributaria grave rentas ilícitas. Así mismo atenta contra el principio de no confiscatoriedad y contra el principio de capacidad contributiva, ya que las ganancias derivadas por actividades ilícitas no podrían ser consideradas como parte del incremento patrimonial del delincuente, y por ende estas ganancias escapan de la espera de capacidad contributiva del delincuente. 152 CAPITULO III: RESULTADOS Y ANALISIS DE RESULTADOS 3.1. ANALISIS DE RESULTADOS DE LAS ENTREVISTAS Las siguientes entrevistas se realizaron a personas especialistas o que posean amplio conocimiento en Derecho Tributario, conocedores acerca del tema central en investigación, para de esta forma poder determinar si se deberían o no gravar rentas producidas por actividades ilícitas mediante el artículo 52 literal b) de la Ley del Impuesto a la Renta y si de esta se afectan los principios de capacidad contributiva y legalidad tributaria, en la que se ha obtenido los siguientes resultados: Abogado SUNAT Abogado SUNAT Pilar Carlos Torres Moreno, del Rosario Apaza especialista en Zaballos, especialista Abogado SUNAT Alcione Tapia Ascue, con 20 Pregunta Derecho Tributario y en Derecho Tributario y años de experiencia profesional, especialista en Comercial, con 25 Comercial, con 17 años Derecho Tributario y Administrativo. años de experiencia de experiencia profesional profesional, En el artículo 52° de la LIR, encontramos una UNO: Si, ya que el ya que el Si, debido a que el presunción relativa o juris tantum (porque puede El Artículo 52 de la Ley del artículo 1° del Texto artículo 1° del Texto ser contradicha probadamente por el Único Ordenado de la Impuesto a la Renta y su literal Único Ordenado de la contribuyente), que facilitando la labor del ente Ley del Impuesto a la Ley del Impuesto a la fiscal determina que se presuma que los b)¿Considera Usted que con la Renta aprobado por Renta aprobado por incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda aplicación del literal b), la Decreto Supremo Nº Decreto Supremo Nº ser justificado por el deudor constituyen renta 179-2004-EF, no hace Administración Tributaria está 179-2004-EF, lo neta no declarada por éste, ergo, se presume la prohibición expresa recaudando rentas de origen ilícito? contempla. existencia de hechos imponibles (por ende, de sobre la prohibición de origen lícito), en mi apreciación, por aplicación 153 gravar rentas de origen de la norma en cuestión, no se está recaudando ilícito. rentas de origen ilícito, tanto más si se tiene presente que en este caso, por un mecanismo residual, se está sometiendo a gravamen un incremento patrimonial de origen desconocido (que bien podría estar conformado por rentas no declaradas de origen lícito o incluso de origen ilícito). El Tribunal Fiscal en diferentes Según la doctrina, las presunciones son las resoluciones señaló literalmente lo consecuencias que de un hecho conocido se extraen, por el legislador o juzgador, con la siguiente: “Se presume de pleno finalidad de llegar a establecer un hecho derecho que los incrementos La regulación de las desconocido. En nuestra materia, el hecho presunciones sobre el patrimoniales cuyo origen no conocido es el incremento patrimonial Al no poder justificar origen del patrimonio determinado inicialmente por el fisco, que se pueda ser justificado por el el origen del en el caso de presume cierto y lícito; es pues esa la parte que contribuyente o responsable patrimonio con justificarlas con el Tribunal Fiscal resalta como el efecto jurídico utilidades derivadas utilidades derivadas de constituyen renta neta no que se produce por expresa disposición y fuerza de actividades ilícitas, actividades ilícitas, da declarada por estos”, por lo que de ley; lo cual no puede confundirse con la la presunción resulta paso a que a entender naturaleza de la presunción regulada en el según el criterio del Tribunal Fiscal siendo absoluta. que estamos en los artículo 52° de la LIR, que es juris tantum, aún hechos frente a una la presunción del Art. 52 es cuando contenga “límites” a su sustento, como presunción absoluta. absoluta. Ud. cree que es correcto el contenido en el literal b). Conviene recordar aquí que para establecer una el tratamiento que da el Tribunal presunción absoluta, la ley debe señalarla Fiscal al tipo de presunción expresamente, lo que no ocurre en este caso ni, 154 contenido en este artículo o se como queda esclarecido, es pretension del debería considerar como una Tribunal Fiscal. presunción relativa? Teniendo en cuenta que el Es precisamente el ingreso al patrimonio del patrimonio es: “El conjunto de deudor, que es perfectamente distinguible en el caso de la Teoría de la Renta-Producto y la del bienes, derechos y obligaciones Flujo de Riqueza, en las que se entiende que las esencialmente transmisibles de los utilidades o beneficios provenientes de una que es titular una persona (…)” Y riqueza externa, ingresan lícitamente al Conforme se tiene que conforme al Art. 947 del CC. patrimonio del deudor, pues para que una renta regulado en la No deberían gravarse esté devengada, el sujeto debe estar en La única forma de transmisión es legislación española, no las rentas cuyo origen condiciones de exigirla jurídicamente por tener deberían gravarse las mediante la tradición a su tienen las utilidades jurídicamente derecho a la misma; pero que, en rentas cuyo origen acreedor, con un título y modo derivadas de el caso del Consumo más Incremento tienen las utilidades actividades ilícitas. Patrimonial se torna más compleja de identificar, validos (acuerdo de voluntades). derivadas de pues la riqueza foránea en este caso, más que actividades ilícitas. ¿Considera usted que las utilidades ingresar, debe denotarse. Sin embargo, entiendo derivadas de actividades ilícitas que dicha complejidad ha sido superada por el legislador al optar por presumir, por darse una generan un incremento en el licencia jurídica para determinar una obligación patrimonio del delincuente? tributaria que le resulta difícil de demostrar. La teoría de imposición a la renta Si, conforme indique Considerando el texto Considero que la norma contenida en el artículo en mi respuesta a la del artículo 52° del 52° de la LIR, tiene la finalidad de facilitar, que asume el Perú es mixta pues primera pregunta, Texto Único Ordenado desde el punto de vista técnico, la carga de la así lo señala SÁNCHEZ ROJAS artículo 1° del Texto de la Ley del Impuesto prueba y por ende, la comprendo con una 155 ¿Usted considera que las utilidades Único Ordenado de la a la Renta aprobado por presunción que juris tantum, y bajo ese derivadas de actividades ilícitas Ley del Impuesto a la Decreto Supremo Nº parámetro, su contenido no busca realizar Renta aprobado por 179-2004-EF, se tiene cambio alguno en el concepto mismo de renta están comprendidas dentro de esa Decreto Supremo Nº que la Administración adoptado por la LIR; esto es, no es una ficción teoría? 179-2004-EF, lo Tributaria, no tiene legal y por ende, no vamos a poder ubicar sus contempla. facultades para alcances dentro de ninguna de las teorías que determinar la alimentan nuestra normativa. procedencia lícita o ilícita de una renta específica, por lo con ello se da paso a que venga gravando las utilidades derivadas de actividades ilícitas.. No solo el Tribunal El Tribunal Fiscal y el La presunción del artículo 52° de la LIR -que no El Art. VIII del Título Preliminar Fiscal sino también el Tribunal Constitucional debe obviarse: es relativa-, no consagra un tipo del TUO del Código Tributario Tribunal señalan en sus diversas tributario, sino solamente soluciona una establece que: “Al aplicar las Constitucional no resoluciones y determinación compleja de establecer, a través obstante los análisis sentencias como de una presunción; lo cual coincide normas tributarias podrá usarse realizados en sus argumento principal perfectamente con la posición adoptada por el todos los métodos de sentencias, han que “el Impuesto a la Tribunal Fiscal y ratificada por el Tribunal interpretación admitidos por el perdido la oportunidad Renta grava hechos o Constitucional, en el sentido que corresponde Derecho. En vía de interpretación de que se corrija la actividades económicas, acreditar a la Administración Tributaria la interpretación no las conductas de las existencia del incremento patrimonial del no podrá crearse tributos, (…) ni inadecuada de los personas en función de contribuyente, con las pruebas pertinentes y extenderse las disposiciones artículos 1° y 52° del si estas son lícitas o siendo que la justificación de ésta no podrá tributarias a personas o supuestos Texto Único ilícitas; de lo contrario, sustentarse con el resultado de actividades Ordenado de la Ley se establecería un ilícitas; por lo cual, de no mediar la justificación 156 distintos de los señalados en la ley. del Impuesto a la antecedente negativo correspondiente –a la que la ley impone límites- (…)”. Considerando que de la Renta aprobado por muy grave porque para será válido concluir que los incrementos Decreto Supremo Nº que una persona se patrimoniales constituyen renta gravable, por lo interpretación del art. 52 literal b 179-2004-EF, exima de sus que no es relevante discutir si el IR está de la LIR se pueden recaudar realizada por la obligaciones tributarias gravando o no en tal caso rentas provenientes de utilidades derivadas de actividades SUNAT. En este caso bastaría que ésta alegue actividades ilegales. correspondería que la ilicitud de sus Además, en el caso de ser conocido el origen, es ilícitas, supuesto de renta que no considerando la utilidades; lo cual de distinguir –creo yo- dos etapas de la ilicitud está señalado expresamente en la aplicación de la quebraría el principio de los ingresos en cuestión: los que tienen una LIR. Considera Ud. que: La interpretación constitucional tributario sentencia firme y los que no; y, ¿qué sucede sistemática de las de igualdad (artículo 74 cuando el origen ilícito no es conocido? interpretación realizada por el normas citadas en la de la Constitución) En esa perspectiva, ratifico mi conformidad con Tribunal Fiscal es parcial y no esta pregunta, se frente a aquellas la posición adoptada por el Tribunal Fiscal sistematizada pues no comprende establezca la personas que cumplen, acerca de no tener relevancia o pertinencia el necesidad de usar otro de acuerdo a ley, con que se avoque a discutir si el IR grava o no las el concepto de patrimonio término distinto al de sus obligaciones rentas provenientes de actividades ilegales. desarrollado en la legislación civil “patrimonio” para tributarias”, con el y se está extendiendo este tributo a señalar a las utilidades mencionado argumento personas y en supuestos no derivadas de se viene justificando actividades ilícitas. que la Administración señalados expresamente en la ley? Tributaria grave las rentas de origen ilícito. 157 Abogado Tributarista iniciales Docente Universitario Hermo za Rosell Ivan Herik con Lizbeth Alexandra Vizcarra Meza, 19 años de experienci a profesional en el ámbito del con 5 años de experiencia Pregunta derecho tributario, docente de la universidad andina del profesional en Derecho Tributario cusco y Comercial, ex trabajadora de la SUNAT Considero que no, para efecto para determinar si se UNO: considera rentas ilícitas habría que tener una sentencia, En mi opinión si estaría que señale si excite un patrimonio sea de origen ilícito, El Artículo 52 de la Ley del Impuesto a la recaudando rentas de origen ilícito mientras que no existe una sentencia firme. No Renta y su literal b)¿Considera Usted que con ya que habiéndose negado al considero que la administración tributaria este recaudado contribuyente la posibilidad de la aplicación del literal b), la Administración rentas de origen de ilícito, corresponde al poder judicial amparar el incremento patrimonial Tributaria está recaudando rentas de origen determinar si es o no un hecho ilícito. En caso que exista en una actividad ilegal se estaría una sentencia firme y no se puede recaudar, tenido en ilícito? produciendo efectos jurídicos con cuenta que el bien pasaría a manos del estado, es decir causa ilícita. ya no estará a cargo de la persona particular, o jurídica por se incauta. El Tribunal Fiscal en diferentes resoluciones El Tribunal Fiscal hizo una copia literal de lo que está en la norma, podría ser una presunción absoluta, señaló literalmente lo siguiente: “Se presume • si fuera una presunción absoluto no habría de pleno derecho que los incrementos termino a duda, es decir que todos los bienes que no En mi opinión debería tratarse de patrimoniales cuyo origen no pueda ser sean justificados vengan de donde provengan son una presunción relativa ya que en considerados como renta bruta no declarada muchos casos se incurre en errores justificado por el contribuyente o responsable • Si fuera una presunción relativa podemos decir financieros o contables que constituyen renta neta no declarada por que todos aquellos bienes que no han sido declarados fácilmente podrían ser aclarados estos”, por lo que según el criterio del puedan o no constituir renta bruta, es decir… por el contribuyente sin necesidad Lo que al estado le interesa es la generación del de presumir la existencia de un Tribunal Fiscal la presunción del Art. 52 es impuesto, en cuanto a renta a efecto de la recaudación incremento patrimonial. absoluta. Ud. cree que es correcto el Si es que ya se demostraría que una renta es producto de tratamiento que da el Tribunal Fiscal al tipo un acto ilícito ya no se debe grabar, mientras no existe una sentencia firme. No es que sea una presencio de presunción contenido en este artículo o se absoluta, es una presunción en la cual establece, 158 debería considerar como una presunción Estamos ante una presunción que podría llamar relativa relativa? hasta el monto de generar impuesto, y si estos ingresos tienen origen ilícito ya no se puede considerar incremento del patrimonio porque sería ilícito. En mi opinión, se genera Teniendo en cuenta que el patrimonio es: “El incremento patrimonial mientras conjunto de bienes, derechos y obligaciones el contribuyente tiene libre disposición de dichos ingresos, sin esencialmente transmisibles de los que es embargo cuando se hayan titular una persona (…)” Y que conforme al detectado la fuente de los mismos Si es que se ha considerado que esta renta proviene de Art. 947 del CC. La única forma de (en la ilicitud) y las mismas estén un hecho ilícito y ha sido demostrado no podría ser probadas mediante sentencia firme transmisión es mediante la tradición a su considerado incremento patrimonial, sino vendría a ser no se puede considerar a las acreedor, con un título y modo validos un enriquecimiento indebido, eso no puede ser sujeto a mismas como patrimonio. Al pagar de ningún impuesto, este debe ser incautado por el (acuerdo de voluntades). ¿Considera usted establecer en el art. 52 literal b) se Estado. que las utilidades derivadas de actividades prohibiera al contribuyente justificar los mismos con ilícitas generan un incremento en el actividades ilegales se estaría patrimonio del delincuente? amparando en cierta forma la continuidad de dichas actividades. La teoría de imposición a la renta que asume el Perú es No, definitivamente no. Porque lo que se En mi opinión la Administración mixta pues así lo señala SÁNCHEZ ROJAS ¿Usted refiere es del incremento del patrimonio no Tributaria aplica la teoría de declarado no dice del incremento del imposición mixta percibiendo considera que las utilidades derivadas de actividades patrimonio ilícito, hay que separar dos hechos como ingreso del contribuyente, ilícitas están comprendidas dentro de esa teoría? uno que es el patrimonio que corresponde por todo aquel obtenido mediante el el esfuerzo y trabajo obtenido de manera licita, capital, el trabajo y los 159 el otro es el obtenido de manera ilícita. Por incrementos patrimoniales del consiguiente, no se puede avalar ni legalizar un deudor tributario, sin embargo en patrimonio que provenga de capitales ilícitos, caso de haber una sentencia que es decir de ilícitos penales. confirme que la fuente de las mismas proviene de actividades ilícitas la misma ya no se debería considerar como incremento patrimonial no justificado, pues la fuente de este incremento serán actividades ilícitas, que no están establecidas como hecho imponible. El Art. VIII del Título Preliminar del TUO del Código El Tribunal Fiscal no interpreta la norma esto Tributario establece que: “Al aplicar las normas corresponde exclusivamente al Tribunal tributarias podrá usarse todos los métodos de Constitucional, lo único que hace el Tribunal A mi opinión considero que la Fiscal es trasladar la norma en casos concretos, interpretación realizada por el interpretación admitidos por el Derecho. En vía de el problema sería en este sentido, como Tribunal Fiscal con referencia al interpretación no podrá crearse tributos, (…) ni interpretamos si alguien no puede justificar un artículo 52 literal b), es parcial, extenderse las disposiciones tributarias a personas o incremento de patrimonial, lo primero que se pues no analiza si se deben pensara al no poder justificar es que este considerar como patrimonio a las supuestos distintos de los señalados en la ley. (…)”. proviene ese algún hecho de origen ilícito. rentas ilícitas y únicamente se Considerando que de la interpretación del art. 52 literal Debemos tener en cuenta que la persona es pronuncia respecto de que no b de la LIR se pueden recaudar utilidades derivadas de inocente hasta que se demuestre lo contrario, corresponde a la Administración mientras no haya no exista esa demostración Tributaria la proveniencia de la actividades ilícitas, supuesto de renta que no está fehaciente de que la persona ha incrementado renta señalado expresamente en la LIR. Considera Ud. que: el patrimonio con dinero ilícito, si existe un La interpretación realizada por el Tribunal Fiscal es sentencia firme que señale la ilicitud 160 parcial y no esta sistematizada pues no comprende el Frente a esto el código civil dice que el concepto de patrimonio desarrollado en la legislación incremento patrimonio siempre será licito, eso debe ser mientras no se haya demostrado que civil y se está extendiendo este tributo a personas y en este bien es proveniente de actos ilícitos. supuestos no señalados expresamente en la ley? Interpretación de Todas las Entrevistas Realizadas De todas las entrevistadas realizadas a diferentes profesionales derecho tributario, sacamos en conjunto las siguientes conclusiones: Respecto a la pregunta de que si la Administración Tributaria recauda rentas de origen ilícito, encontramos posiciones dividas frente a este tema ya que de las 5 entrevista realizadas, 3 de ellas señalaron que la Administración Tributaria si recauda rentas de proveniencia ilícita, bajo el argumento que el artículo 1 de LIR no existe prohibición expresa para grabar rentas de origen ilícito, teniendo así un vacío interpretativo,. Posición contraria poseen dos de nuestros entrevistados ya que ellos consideran que la Administración Tributaria no recauda retas de origen ilícito, pues señalan que nos encontramos frente a una presunción relativa o juris tantum (porque puede ser contradicha probadamente por el contribuyente), ergo, se presume la existencia de hechos imponibles (por ende, de origen lícito), señalando también que para considerarse renta de origen ilícito, esto debe estar consentida en una resolución judicial , la cual califique como renta de origen ilícito. 161 Con relación a qué tipo de presunción adopta la Administración Tributaria en el desempeño de sus actividades, la mayoría de nuestros entrevistados consideran que la Administración Tributaria al no poder justificar el origen del patrimonio con utilidades derivadas de actividades ilícitas, la presunción resulta siendo absoluta. De manera unánime nuestros entrevistados consideran que las utilidades derivadas de actividades ilícitas no generan incremento en el patrimonio del delincuente. Con relación a que las utilidades derivadas de actividades ilícitas están comprendidas dentro de la teoría mixta de imposiciones de la renta, encontramos posiciones diferentes, por un lado una ligera mayoría sostiene que las utilidades derivadas de actividades ilícitas están comprendidas dentro de la teorías de imposición a la renta, esto gracias a que en el artículo 1 de la LIR no existe una prohibición expresa de no gravar rentas de origen ilícito, postura distinta sostienen dos de nuestros entrevistados, pues señalan que la utilidades derivadas de actividades ilícitas no estarían dentro de la esta teoría, pues estamos frente a una presunción relativa, y que para que se considere una renta de origen ilícito debe existir una resolución firme que la considere como tal. Por último la mayoría de los entrevistados coinciden al señalar que la interpretación que realiza el TF parcial, ya que se debería establecer una denominación al patrimonio obtenido por actividades ilícitas, esta interpretación ayuda y justifica a que la Administración Tributaria este gravando rentas de origen ilícito, por otro lado están de acuerdo con el pronunciamiento que tiene el TF sobre el tema. 162 3.2. ANALISIS DE RESULTADOS DE LAS FICHAS DE ANÁLISIS Se realizaron dos Fichas de Análisis de Documento para: 3 Sentencias del Tribunal Constitucional y 10 Resoluciones del Tribunal Fiscal acerca de la aplicación del literal b) del art. 52 de la Ley del Impuesto a la Renta y la afectación a los principios de capacidad contributiva y legalidad tributaria, obteniendo los siguientes resultados que serán explicados en los siguientes cuadros y gráficos. 3.2.1. TRIBUNAL CONSTITUCIONAL: 1.- DATOS GENERALES DE LAS SENTENCIAS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL SOBRE INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO POR UTILIDADES DERIVADAS DE ACTIVIDADES ILÍCITAS, BAJO ANÁLISIS: CUADRO N° 01 Nro. De STC Fecha 1 5537-2007 12/12/2007 2 4985-2007 09/01/2007 3 4382-2007 12/11/2007 Total 3 2007 INTERPRETACIÓN: Para el análisis sobre el tratamiento del incremento patrimonial no justificado por utilidades derivadas de actividades ilícitas por el Tribunal Constitucional; se ha utilizado el total de las STC existentes como muestra representativa, todas emitidas en el año 2007, obteniendo los siguientes resultados: 163 2.- QUE ARGUMENTOS EXPUSIERON LOS DEMANDANTES: CUADRO N°2 ARGUM QUE ARGUMENTOS EXPUSIERON LOS DEMANDANTES RPTAS ENTOS Nro. 1 Solo se pueden obligaciones tributarias por hechos tipificados en ley 25.0% Nro. 2 La incautación total del dinero ilícitamente obtenido se debió a que 16.7% era patrimonio del Estado. Nro. 3 La presunción del Art. 52 de la LIR es relativa, por lo que se debe 16.7% probar la existencia de hecho imponible. Nro. 4 El objeto del delito no puede constituir incremento patrimonial del 25.0% contribuyente Nro. 5 Vulneración del derecho a no ser procesado dos veces por lo mismo. 16.7% Total 100% GRAFICO N° 1 INTERPRETACIÓN: Del 100% de STCs objeto de análisis, los demandantes en un 25% el Argumento 1, en otro 25% el argumento 4, con un 16.7% el argumento 2, en otro 16.7% el argumento 3 y el ultimo 16.7% el argumento 5. 164 3.-EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL RESPONDIO CADA UNO DE LOS ARGUMENTOS EXPUESTOS POR LA PARTE DEMANDANTE CUADRO N° 3 GRAFICO N°2 INTERPRETACIÓN: El 100% de las Resoluciones analizadas del Tribunal Constitucional demuestran que el Tribunal Constitucional no respondió todos los argumentos expuestos por la parte demandante 165 4.- ¿EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL UTILIZA EL LITERAL B) DEL ART. 52 DE LA LIR PARA NO PRONUNCIARSE ACERCA DE LA LICITUD O ILICITUD DEL INCREMENTO PATRIMONIAL? CUADRO N° 4 GRAFICO N°3 INTERPRETACIÓN: El 100% de las Resoluciones analizadas del Tribunal Constitucional demuestran que este uso el literal b) del artículo 52 de la LIR para no pronunciarse acerca del argumento Nro. 04 de los demandantes, es decir sobre que el objeto del delito (dinero ilícito) no puede constituir incremento patrimonial del delincuente. 166 5.- ¿SE REALIZA UN ANALISIS CONSTITUCIONAL DE LA VULNERACION DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD? (ARGUMENTO N RO. 01) CUADRO N°5 GRAFICO N°4 INTERPRETACIÓN: El 100% de las Resoluciones analizadas del Tribunal Constitucional demuestran que en ninguna se realizó un análisis constitucional de la vulneración del Principio de Legalidad, alegada por la parte demandante, al decir que únicamente pueden constituir obligaciones tributarias los hechos tipificados en ley, y al contrario dice que: 167 6.- ¿EN LA RESOLUCION SE ADVIERTE ANÁLISIS SOBRE LA CALIDAD DE PRESUNCIÓN RELATIVA O ABSOLUTA? (ARGUMENTO NRO. 03 ) CUADRO N°6 GRAFICO N°5 INTERPRETACIÓN: El 100% de las Resoluciones analizadas del Tribunal Constitucional demuestran que no se ha analizado la calidad de presunción relativa o absoluta de lo expuesto en el art. 52 de la LIR, no únicamente se entiende como absoluta por lo pronunciado por el Tribunal Fiscal e n una de sus resoluciones, sin pronunciarse acerca de lo expuesto por los demandantes acerca de su calidad de relativa y la necesidad de probanza del hecho imponible. 168 7.- ¿EN LA RESOLUCION ANALIZADA SE ADVIERTE FUNDAMENTACIÓN SOBRE EL PRINCIPIO DE IGUALDAD EN BASE A LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DEL PATRIMONIO ILÍCITO DEL CONTRIBUYENTE? (ARGUMENTO NRO. 2 Y 4) CUADRO N°07 GRAFICO N°06 INTERPRETACIÓN: El 100% de las Resoluciones analizadas del Tribunal Constitucional demuestran que no se fundamentó el principio de igualdad en base a la capacidad contributiva del patrimonio ilícito del contribuyente, haciendo caso omiso a el argumento 2 que trata acerca de la incautación total de dicho dinero ilícito por ser de pertenencia del Estado y el argumento 4 acerca de que el objeto del delito no constituye incremento patrimonial, por lo que el delincuente no tendría capacidad contributiva respecto del dinero que se busca gravar. 169 8.- ¿SE HA ESTIMADO EL PEDIDO DE NO EXISTENCIA DE RENTA POR INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO? CUADRO N°08 GRAFICO N°07 INTERPRETACIÓN: El 100% de las Resoluciones analizadas del Tribunal Constitucional demuestran que no se ha estimado el pedido de no existencia de renta por incremento patrimonial no justificado, el cual fue su petitorio, aun sin haber motivado cada uno de lso argumentos del demandante. 170 9.- ¿CUALES FUERON LOS PRINCIPALES ARGUMENTOS PARA DENEGAR EL PEDIDO FORMULADO POR EL ADMINISTRADO PARA LA INAPLICACION DEL LITERAL B) DEL ART 52 DE LA LIR? CUADRO N°09 Respuestas Porcentaje ARGUMENTOS Nº Porcentaje de casos No es función de la Administración Tributaria ni tiene facultades para 3 25,0% 100,0% determinar la proveniencia lícita o ilícita de una renta específica. Que la Administración Tributaria tenga que justificar si el IPNJ 3 25,0% 100,0% proviene de renta licita o ilícita es una exigencia irrazonable que tornaría en inviable la realización de sus facultades tributarias. El impuesto a la Renta grava hechos o actividades económicas no la 3 25,0% 100,0% conducta de las personas en función de si son licitas o ilícitas. Para que una persona se exima de sus obligaciones tributarias bastaría 3 25,0% 100,0% que esta alegue la ilicitud de sus utilidades; lo cual quebraría el principio constitucional tributario de igualdad Total 12 100,0% 400,0% GRAFICO N°08 INTERPRETACIÓN: En las 3 STC analizadas del Tribunal Constitucional demuestran que este órgano emitió en el 100% de todas las resoluciones al 100% cada uno de los argumentos señalados en el gráfico. 171 10.- EL ASUNTO CONTROVERTIDO EN ESTA SENTENCIA ERRÓNEAMENTE ES: CUADRO N°10 Porcentaje Porcentaje Frecuencia % válido acumulado Determinar si la SUNAT debe 3 100,0 100,0 100,0 verificar la proveniencia de la renta Determinar si se vulnero el principio 0 0,0 0,0 0,0 de legalidad y non bis in idem Determinar si se deben gravar rentas 0 0,0 0,0 0,0 ilícitas o únicamente las licitas GRAFICO N°09 INTERPRETACIÓN: El 100% de las Resoluciones analizadas del Tribunal Constitucional demuestran que todos sus fundamentos están destinado a determinar si la Administración Tributaria debe verificar la proveniencia de la renta pues en ello se basan todos sus argumentos, tal y como se observa en la pregunta Nro. 09. 172 BUSCAR EN LA LIR CONTROVERSIA CON PROCEO PENAL.. SUSPENSION DE LA COMPETENCIA DE LA SUNAT.. HASTA SENTENCIA.. ** 3.2.2. TRIBUNAL FISCAL 1.- DATOS GENERALES DE LAS RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL SOBRE INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO POR UTILIDADES DERIVADAS DE ACTIVIDADES ILÍCITAS, BAJO ANÁLISIS: Cuadro N° 11 Nro. De RTF Fecha 1 5375-2-2003 19/09/2003 2 7335-4-2003 17/12/2003 3 7300-2-2003 19/12/2003 4 3895-4-2005 22/06/2005 5 3920-4-2005 24/06/2005 6 1692-4-2006 29/03/2006 7 1815-4-2006 05/04/2006 8 1424-7-2010 09/02/2010 9 4743-1-2010 07/05/2010 10 2216-1-2015 04/03/2015 Total 10 2003-2015 INTERPRETACIÓN: Existen 234 RTFs que se pronuncian entre los años 2003 y 2015 de los que se han seleccionado de manera aleatoria 10 RTF de los cuales hemos obtenido los siguientes resultados: 173 2.- ¿QUE INCISO DEL ART. 52 DE LA LIR ES OBJETO DE PRONUNCIAMIENTO? CUADRO N° 12 GRAFICO N°10 INTERPRETACIÓN: Del 100% de las Resoluciones analizadas del Tribunal Fiscal, han sido objeto de pronunciamiento los siguientes incisos del artículo 52 de la LIR: en un 20% el inciso c) de ingreso de moneda extranjera, en otro 30% el literal b) de las utilidades derivadas de actividades ilícitas, y con un 50% el inc a) de donaciones recibidas u otras liberalidades 174 3.- QUE ARGUMENTOS EXPUSIERON LOS DEMANDANTES: CUADRO Nª13 Respuestas Nº % Argumento 1 No es aplicable la presunción del art 52 pues se conoce el 6 33,3% origen ilícito del dinero que obtuvo. Argumento 2 No hay omisión de declaración pues no existe ninguna 7 38,9% obligación por ingresos provenientes de actividades ilícitas Argumento 3 No se determina el momento de afluencia de la renta, pero si 5 27,8% se prueba si es renta gravable Total 18 100,0% GRAFICO Nº11 INTERPRETACION: Del 100% de RTFs objeto de análisis, los demandantes en un 38,89% de los casos el Argumento 2, en otro 33,33% el argumento 1 y el ultimo 27,78% el argumento 3. 175 3.- EL TRIBUNAL FISCAL RESPONDIÓ CADA UNO DE LOS ARGUMENTOS EXPUESTOS POR LA PARTE DEMANDANTE: CUADRO N°14 GRAFICO N° 12 INTERPRETACIÓN: Del 100% de las Resoluciones analizadas del Tribunal Fiscal, en el 30% si respondió a cada uno de los argumentos del recurrente, y el 70% no respondió a cada uno de los argumentos del recurrente. 176 4.- DENTRO DE LA RESOLUCION SE DETERMINA QUE TIPO DE RENTA ES LA QUE SE HA OMITIDO DE DECLARACIÓN CUADRO N°15 GRAFICO N°:13 INTERPRETACIÓN: Del 100% de las Resoluciones analizadas del Tribunal Fiscal, han determinado que se ha omitido la declaración de los siguientes tipos de renta: en un 10% renta de tercera categoría, en otro 10% renta de cuarta y quinta categoría, y con un 80% presunción de incremento patrimonial no justificado. 177 5.- SEGÚN EL TRIBUNAL FISCAL DE QUE TIPO DE PRESUNCIÓN SE TRATA EL ART. 52 DE LA LIR: CUADRO N°16 GRAFICO N°14 INTERPRETACIÓN: El 100% de las Resoluciones analizadas del Tribunal Fiscal, han determinado que el art. 52 de la LIR es una presunción absoluta, al decir “de pleno derecho”. 178 6.- A QUIEN CORRESPONDE PROBAR LA JUSTIFICACIÓN DEL PAGO DEL TRIBUTO CUADRO N°17 GRAFICO N°15 INTERPRETACIÓN: El 100% de las Resoluciones analizadas del Tribunal Fiscal, han determinado que corresponde al contribuyente probar la justificación del incremento patrimonial. 179 180 7.- DE QUE FORMA DETERMINARON LA CUANTIA DE LA DEUDA TRIBUTARIA (CUANTIA DE LA DEUDA) CUADRO N°18 Porcentaje Porcentaje Frecuencia Porcentaje válido acumulado Válidos Flujo monetario 9 90.0 90.0 90.0 Balance mas Consumo 1 10.0 10.0 100.0 Total 10 100.0 100.0 GRAFICO N°16 INTERPRETACIÓN: Del 100% de las Resoluciones analizadas del Tribunal Fiscal, la forma de determinación de la cuantía de la deuda tributaria se hizo de la siguiente forma: en un 10% balance más consumo, y con un 90% mediante el flujo monetario. 181 8.- SEGÚN LA RESOLUCIÓN CUAL ES EL INDICIO Y CUAL ES EL HECHO CIERTO CUADRO N°19 CUADRO N°20 GRAFICO N° 17 182 GRAFICO Nª18 INTERPRETACIÓN: En el 100% de las Resoluciones analizadas, el Tribunal Fiscal ha determinado que el hecho cierto es la existencia de incremento patrimonial no justificado, así como el hecho inferido es el ocultamiento de renta neta. 183 9.- EL TRIBUNAL FISCAL UTILIZA EL LITERAL B) DEL ART. 52 DE LA LIR PARA NO PRONUNCIARSE ACERCA DEL ORIGEN LICITO O ILÍCITO DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NI DE SU CALIDAD DE RENTA? CUADRO N°21 Porcentaje Porcentaje Frecuencia Porcentaje válido acumulado Válidos Si 10 100,0 100,0 100,0 GRAFICO N°19 INTERPRETACIÓN: En el 100% de las RTF utiliza el literal b) del art. 52 de la LIR para no pronunciarse acerca de origen licito o ilícito del incremento patrimonial. 184 185 10.- SE REALIZA UN ANÁLISIS DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN LA RESOLUCIÓN ANALIZADA CUADRO N° 22 Porcentaje Porcentaje Frecuencia Porcentaje válido acumulado Válidos No 10 100,0 100,0 100,0 GRAFICO N°20 INTERPRETACIÓN: En el 100% de las Resoluciones analizadas del Tribunal Fiscal no se realiza ningún análisis del principio de legalidad. 186 11.- SE HA ESTIMADO EL PEDIDO DE NO EXISTENCIA DE RENTA POR INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO. CUADRO N°23 GRAFICO N°21 INTERPRETACIÓN: Del 100% de las Resoluciones analizadas, el Tribunal Fiscal no ha estimado el pedido de no existencia de renta por incremento patrimonial no justificado. 187 3.3. DISCUSION DE RESULTADOS: El Art. 52 literal b) de la LIR señala que se presume que los incrementos patrimoniales, cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por este, se añade en el literal b) que estos incrementos no pueden ser justificados con utilidades derivadas de actividades ilícitas, el entendimiento al que a arribado el Tribunal Fiscal es a que esta presunción se trata de una presunción de pleno derecho que no admite prueba en contrario, como se cita literalmente de la RTF N°01692-4-2006 “(…) constatada la existencia de un incremento patrimonial no justificado (hecho cierto) se presume de pleno derecho que el mismo ha sido obtenido a partir de la percepción de rentas no declaradas por el contribuyente” Y frente a ello, el Tribunal Fiscal entiende que dela aplicación de esta presunción es impertinente e irrelevante abocarse a discutir si el impuesto grava o no las rentas provenientes de actividades ilícitas, sin embargo, el Tribunal Constitucional órgano supremo de interpretación y control de constitucionalidad del pais, defiende la supremacía de la constitución, cuidando que las leyes, los órganos del Estado y los particulares no vulneren lo dispuesto en ella, ha sido incapaz de pronunciarse frente a la legalidad de la norma contenida en el literal b) del Art. 52, que notoriamente es contradictoria con los principios contenidos en nuestra Carta Magna como el de Legalidad y el principio de Igualdad, manifestado dentro del principio tributario de capacidad contributiva, entre otros, por los supuestos siguientes: 3.3.1. Resultado I: No Constituye Renta: Bajo estas concepciones, es evidente que las actividades ilícitas no califican como renta para el delincuente, pues no provienen de ninguna de estas teorías, por estas razones: 188 3.3.1.1. La teoría de la renta – producto (Art. 1-a), A la que normativamente llamamos renta de primera, cuarta y quinta categoría: pues las utilidades derivadas de actividades ilícitas no son una fuente durable quizás susceptible de generar ingresos periódicos, sin embargo bajo ningún precepto puede considerarse su proveniencia ni en el capital ni en el trabajo, pues no generan el dinero a través de un bien, sino realizando acciones que no podrían constituir trabajo pues las únicas formas aceptadas de trabajo en nuestro ordenamiento legal son La regulada mediante la Ley General de Trabajo, que entiende que las remuneraciones serán obtenidas por el trabajador cuando presta servicios personalmente para un empleador (contrata servicio regulados por la Ley) bajo su subordinación. Y el trabajador es la persona natural que voluntariamente presta servicios al empleador en términos establecidos por la Ley, siempre que no sean contrarios al orden público y a las buenas costumbres (Art. 2 de la LGT). Por otro lado existen los que prestan servicios siendo regulados por el código civil, entendiendo por ellos a quienes se obligan con otra parte a dar, hacer o no hacer alguna cosa, por cierto tiempo por un trabajo determinado a cambio de una retribución. Por lo que el dinero obtenido por un delincuente no podrá ser considerado como capital o trabajo, pues no proviene de un bien sino de una actividad que no es subordinada, que no está establecida en la ley y va en contra del orden público y las buenas costumbres. Y tampoco es una actividad que desempeñen por una obligación con una determinada persona a quienes no están subordinados El capital y el trabajo son actividades licitas excluyendo a las actividades ilícitas como fuentes productoras de renta. 189 3.3.1.2. La Teoría de Flujo de Riqueza (art. 1 b y c ): Se encuentran las rentas de tercera categoría y las ganancias de capital: pues la LIR literalmente dice que estarán contemplados dentro de ella, las establecidas en esta misma Ley, y dichos preceptos están determinados en el Art. 3 los cuales son aquella renta gravada de las empresas mediante cualquier operación con terceros, que en el Art. 1-g de la RIR serán consideradas como renta gravada de la empresa aquellas en la que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones, por lo que de ninguna forma la relación entre la víctima y el delincuente podrá ser de esta manera. Aclarando que tampoco proviene de ingresos accidentales, eventuales, ni gratuitos. 3.3.1.3. La teoría del Consumo más Incremento Patrimonial (Art. 1-d), En merito a esta teoría tenemos regulados en la LIR el Art. 91 y el Art. 52, objeto de estudio de nuestra tesis, estos son aquellos incrementos patrimoniales que no pueden ser justificados por los contribuyentes presumiendo que constituyen Renta Neta (Art. 91) o Renta Neta No Declarada (Art.52). Sin embargo, el Art, 52 b) de la LIR prohíbe la justificación de un incremento patrimonial en utilidades derivadas de actividades ilícitas. Este dinero no estará incluido en la Teoria del incremento más consumo patrimonial pues no constituyen patrimonio del delincuente. La teoría del consumo más incremento patrimonial se basa en una variación patrimonial del contribuyente, situación que no sucede en el caso del dinero ilícito obtenido de un delincuente, pues este dinero no es patrimonio del delincuente, por las siguientes razones: 190 a) No existe ningún título jurídico que se le otorgue frente a dicho dinero, no tendrá derecho de reivindicación de sus bienes o dinero frente a una incautación o decomiso o incluso hurto por terceros, pues ese dinero no le pertenece. De la misma forma, la propiedad solo se transfiere mediante la tradición voluntaria, de esta forma se le otorgan todos los derechos frente a ella, y esa es la diferencia con la posesión o tenencia de dinero que no pertenece a quien lo posee, nunca deja de pertenecer al propietario. Por lo que, quien posee el dinero no tiene derecho a disponer libremente del dinero que no le pertenece ya que el propietario siempre tendrá el derecho de exigir su devolución. Es decir, para que el patrimonio se incremente tiene que haber un título jurídico y no una mera posesión de los bienes. b) Por otro lado, las ganancias, efectos y objetos del delito son propiedad de la víctima del delito o de decomiso, bajo ningún precepto este dinero puede constituir patrimonio del delincuente pues siempre deberá ser parte de la sanción del derecho penal, mas no puede ser recaudado por el derecho tributario. Pues, al momento de que el delincuente es sentenciado y condenado por sus acciones delictivas todo ese dinero deja de pertenecerle y ya no existe capacidad contributiva por su parte, y en caso se alegue que eso no sucede en la práctica entonces se deberá mejorar los mecanismos establecidos en la norma penal para que la obtención del dinero ilícito no se convierta en una forma más de mantención de los ciudadanos. En efecto, sostener que a través de un acto ilícito un sujeto puede incrementar su patrimonio, significaría reconocer que el delito es un acto licito y permitido por el ordenamiento jurídico. Quien delinque no es titular del producto de su ilegal actuar, razón por la cual no podría sostenerse que incremento su 191 patrimonio, y por ende muestra una capacidad contributiva susceptible de tributación. Consecuentemente las utilidades derivadas de actividades ilícitas no están inmersas en el Impuesto a la Renta, por lo tanto, una actividad ilícita no puede ser calificada como una fuente productora de renta. 192 3.3.2. Resultado II: Las Proveniencia Ilícita de un Incremento Patrimonial destruye la presunción del Art. 52: El Art. 52 de la LIR, señala que se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por este y en su literal b) señala que no podrá ser justificada en utilidades derivadas de actividades ilícitas. HECHO CIERTO HECHO PRESUNTO CONOCIDO, O DESCONOCIDO INFERENTE A NEXO LOGICO B Renta Neta No Incremento Patrimonial No Justificado Declarada Utilidades Derivadas en Actividades Ilícitas Si se tratara de una presunción absoluta, entonces la probanza del hecho cierto correspondería a la Administración Tributaria y aunque se trate de una presunción absoluta no significa que el contribuyente no pueda ejercer ningún tipo de defensa o contradicción a dicha presunción, como se observara en nuestro trabajo de campo que busca y obliga el Tribunal Fiscal y Constitucional en sus sentencias y resoluciones, sino que el contribuyente podrá probar la inexistencia del hecho cierto, es decir incremento patrimonial no justificado. Para probar la inexistencia del hecho cierto seria suficiente probar con medios idóneos la existencia de una justificación. Sin embargo, el literal b) prohíbe probar que si existe 193 Lit. b) ART. 52 LIR justificación del incremento patrimonial, muchas veces con medios idóneos como son sentencias firmes de los procesos penales en los que incluso se decomisaron en absoluto los efectos, objetos y ganancias del delito. Sin embargo, supuestamente en aplicación del literal b) se rechaza la justificación en utilidades derivadas por actividades ilícitas, norma vulneradora del derecho a probar y del principio de capacidad contributiva. Asimismo, la inexistencia del hecho cierto no puede probarse únicamente en base a hechos facticos como la existencia de una justificación, sino que también se podrá demostrar la inexistencia del incremento patrimonial. Lo cual, en el análisis de resultados anteriores ha quedado fehacientemente demostrado. Por lo que, si se tratara de una presunción absoluta, no se podría legalmente recaudar los ingresos de actividades ilícitas. Si se trata de una presunción relativa, entonces el contribuyente podrá probar la inexistencia del hecho presunto, es decir, de la Renta Neta No Declarada. Pues no existe delito pues no concurre dolo ni intención de defraudar, justamente porque no existe una obligación tributaria a la que el delincuente este obligado, por lo que no se podrá ocultar dolosamente o no declarar una renta que uno desconoce que tiene. a) No son Renta Neta Oculta: Los incrementos patrimoniales que no pueden ser justificados por los contribuyentes, surgen como un mecanismo residual otorgado a la Administración Tributaria para combatir el fraude y facilitar la probanza de la obligación tributaria en estos casos. Por lo que, demostraremos que las utilidades derivadas de actividades ilícitas no podrán constituir Renta Neta No Declarada, o como la denomina el Tribunal Fiscal en su jurisprudencia, Renta Neta Oculta. 194 No se podría considerar con algún grado de certeza que se está ocultando alguna renta, como se infiere supuestamente del hecho del incremento patrimonial no justificado, pues para que se configure una renta oculta debe existir una obligación tributaria previa que determine al contribuyente a actuar dolosamente y ocultar la renta con la intención de no pagarla total o parcialmente así evadir el pago de estos impuestos y defraudar a la Administración Tributaria, situación que no podría configurarse con el dinero obtenido por actividades ilícitas pues un delincuente no ocultara jamás dolosamente de la Administración Tributaria este dinero pues no tiene ninguna obligación de declarar dicho dinero, ni de pagar impuesto alguno. Asimismo, como narra el derecho contemplado en el Art. 2 inc. 24 literal b) Nadie está obligado a hacer lo que la ley no manda, ni impedido de hacer lo que ella no prohíbe, es decir el delincuente no está obligado a declarar ningún impuesto pues no existe ninguna obligación tributaria que así lo determine. Y fácticamente, podemos afirmar que si un delincuente se apersona a la Administración Tributaria a cumplir sus obligaciones tributarias no podría realizarlas pues no existe ningún rubro, criterio, norma o medida que establezca dicha obligación o siquiera un tratamiento legal mínimo a este tipo de dinero. b) No son obligación tributaria: La determinación de base presunta que realiza la Administracion Tributaria en base al art. 52 de la LIR, es entendida como una autorización a la administración tributaria a recurrir a hecho o circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho generador de la obligación tributaria permiten establecer la existencia y cuantía de una obligación. Primero, la Administración Tributaria para poder aplicar una renta presunta, deberá analizar globalmente si existiría una obligación tributaria, por lo que al momento en que 195 el supuesto contribuyente intente justificar su incremento patrimonial en dinero proveniente de actividades ilícitas, se debería analizar si ello constituye obligación tributaria. A pesar de que la licitud y existencia legal misma de esta presunción depende del grado de certeza de la existencia de una obligación tributaria más que de una renta oculta. Sin embargo, el Tribunal Fiscal y Constitucional han determinado que no es necesario el análisis de la existencia de una obligación tributaria ni si es legal gravar rentas de origen ilícito. Pero hemos podido observar que el dinero proveniente de actividades ilícitas no es Renta Gravable, pues no está amparado en el Art. 1 de la LIR, y tampoco existe un hecho generador de dicha obligación tributaria, pues no existe en ninguna norma tributaria de la legislación peruana, dicha obligación para el delincuente. 196 3.3.3. Resultado III: Vulnera el principio de legalidad y capacidad contributiva. La vulneración de estos principios está ligada a los análisis de resultados anteriores, pues en ellos se analiza a profundidad la presunción de la que se trata el Art. 52 de la LIR, y también se determina la existencia o inexistencia de la Renta. Vulneración del principio de legalidad, este principio se vulnera por la inexistencia de obligación tributaria del delincuente a declarar una renta, pero por la aplicación del Art. 52 literla b) se establece la sanción o la presunción de que no se declaró dicha renta, sin haber determinado primero su existencia. También se ha demostrado la inexistencia de la concurrencia de renta. La Norma VIII del Titulo Preliminar del Código Tributario, establece la prohibición de analogía en el derecho tributario, es decir que se cree una norma no existente para aplicarla a un hecho no regulado, lo que sucede en este caso es que no existe una norma que cree una obligación o que siquiera admita la recaudación de dinero ilícito, pero mediante el art. 52 literal b) que no es una norma que establezca dicha obligación se esta gravando dinero ilícito, hecho que no está regulado. Con ello, nos reafirmamos en la ilegalidad de este literal del art. 52 de la LIR, pues por los supuestos anteriores quiebra el principio de legalidad, el cual debería servir como límite tanto a la potestad de la Administración Tributaria, así como a la del propio legislador de esta norma Vulneración del principio de capacidad contributiva: En los análisis de resultados anteriores hemos observado que no existe capacidad contributiva del contribuyente, pues el patrimonio que obtiene mediante la realización de actividades ilícitas no le corresponde. 197 Como se ha observado de nuestro análisis de documentos, no existe una debida motivación en las Resoluciones del Tribunal Fiscal, todos afirman la existencia de una presunción absoluta, señalando únicamente lo que dice la norma determinando el hecho cierto (incremento patrimonial no justificado) y el hecho presunto (renta neta oculta). Lo más resaltante de estas Resoluciones es que cuando deberían estimar si el contribuyente puede demostrar la inexistencia de la presunción absoluta mediante la inexistencia de patrimonio (no tienen capacidad contributiva), no admiten dichas pruebas y ni se pronuncian respecto de ellas, Asimismo, debemos admitir y analizar también la vulneración al derecho a probar que tenemos todos los ciudadanos, derecho que se vería vulnerado y limitado por la prohibición de probanza prescrita en el literal b), lo cual constituye una innegable vulneración a este derecho. Pues, nos ratificamos en la calidad de presunción relativa del art. 52 de la LIR, por lo que se otorga este derecho de probanza en contrario al contribuyente A diferencia de otros países como EE.UU en que si ha habido variaciones en su Carta Magna, asi se han emitido infinidad de precedentes vinculantes que en el common law serían las leyes. Y estos precedentes no niegan que se está gravando dinero ilícito, al contrario se ha discutido únicamente como no vulnerar el derecho al non bis in ídem de los delincuentes que deseen declarar su renta, pues en ese pais si se pueden declarar las rentas como renta de fuentes varias o misceláneas. E incluso, se establece un supuesto en el que no se gravara el dinero ilícito, y ese es cuando exista una victima de delito que reclame el retorno de su dinero o se decomise el mismo. También estamos hablando de realidades diferentes pues en EE.UU la recaudación de dinero ilícito no es la regla sino la excepción, pues cuentan con una persecución fiscal eficiente del delito, por lo que son pocos los casos de delincuentes a quienes se gravan rentas y se deja en la impunidad, 198 pues en la mayoría de casos ya existe una víctima del delito o se ha procedido con el decomiso, y al ser estos supuestos para no gravar la renta, se persigue mas el delito de lo que queda impune. Resaltamos que mediante estos supuestos si se reconoce que el delincuente al ser sentenciado y decomisados u otorgados como reparación civil el dinero ilícito obtenido no tiene capacidad contributiva. En Perú, se corre el riesgo de que la recaudación de tributos de los delincuentes sea la regla y no la excepción en la recaudación de tributos, y tampoco están establecidas la obligación del delincuente ni la forma en que pueda declarar sus tributos. De la misma forma en España, a pesar de que se sigue considerando que se deben recaudar ingresos de actividades ilícitas, como una forma de igualdad contributiva. Se establecen 3 supuestos en los que no se recaudara y se considerara al delito tributario como inmerso en el delito penal: El primero, que los fondos que se oculten a la Hacienda procedan de modo directo, inmediato y exclusivo del de las dádivas del delito anterior Es decir, en esas operaciones no se puede haber mezclado el dinero de origen ilegal con ganancias procedentes de actividades lícitas. En el caso contrario, cuando nos encontremos ante ingresos de una pluralidad de fuentes, lícitas e ilícitas o que sólo de manera indirecta tengan un origen delictivo porque los beneficios del delito han sido reinvertidos y han dado lugar a nuevas ganancias, no cabe apreciar el concurso normativo. Segundo, que el delito inicial sea efectivamente objeto de condena. Si el Tribunal absuelve del primer delito, hay prescripción del delito, o cualquier otra causa por la que no se condene el primer delito, debe mantenerse la sanción por delito fiscal, dado que el desvalor de la conducta no ha sido sancionado en el supuesto delito de origen. 199 Tercero, que la condena incluya el comiso de todos los beneficios derivados de las dádivas, tanto el comiso de las ganancias obtenidas en el mismo o la condena a su devolución como responsabilidad civil. Obviamente, nos oponemos a cualquier forma de recaudación de dinero ilícito, y no nos parecen sustentables las políticas establecidas al respecto por ninguno de los dos países precedentes, pues ambos se basan en la existencia del principio de igualdad tanto de las personas que obtienen su dinero legalmente como ilegalmente, pues existen diferentes formas de contribuir, la Renta no es la única de ellas, también existen el IGV, el Impuesto al Consumo y otros relativos al patrimonio, en los cuales contribuimos todos al momento de comprar un producto, de adquirir patrimonio, etc. Y principalmente, no se esta favoreciendo a los delincuentes al no hacerles pagar impuestos, primero porque estas otras formas en las que necesariamente contribuyen los delincuentes son evidencia o indicios de los delitos que cometen, por lo que al no cobrarles impuesto a la renta no se les esta dando ventaja al contrario, existe una sanción mas grave para sus actividades ilegales y para el dinero ilícito que se esta obteniendo. Y establecer que se deben recaudar dinero ilícito de ellos, es demostrar que el Estado esta buscando mas recaudar dinero ilícito que perseguir los delitos cometidos por quienes lo poseen. Existen también diferentes formas de sancionar la posesión de dinero ilícito en el derecho penal, mediante la receptación y enriquecimiento ilícito. Pues ya, hemos determinado que el dinero ilícito jamás será patrimonio del delincuente. 200 CONCLUSIONES Dentro del desarrollo expuesto a lo largo de la presente Tesis, hemos podido llegar a confirmar nuestra hipótesis con las siguientes conclusiones que detallamos a continuación: Primera.- Independientemente del carácter de presunción absoluta o relativa del Art. 52 de la LIR, un delincuente no podría ser considerado como un deudor tributario (contribuyente), pues una presunción (norma secundaria de derecho procesal) no es suficiente para establecer una obligación tributaria (norma primaria de derecho material). Pues, no existe ninguna norma que determine que la riqueza ilícita es un hecho generador de obligación tributaria, asimismo estas no pueden ser consideradas como fuente productora de renta pues no califican en ninguno de los supuestos contemplados en el Art. 1 de la LIR. Con la recaudación de utilidades derivadas de actividades ilícitas, se está vulnerando el principio de legalidad tributaria, pues se está estableciendo una obligación tributaria a sujetos en supuestos no determinados por ley y se está sancionando por delito tributario a quien no tiene la condición de contribuyente y que está imposibilitado de actuar dolosamente. Segunda.- Las utilidades derivadas de actividades ilícitas no pueden ser consideradas como patrimonio del delincuente pues no es suficiente la mera posesión de riqueza sino se requiere un título jurídico que dote a su propietario (contribuyente) de derechos (exigibilidad ante terceros) y obligaciones (pago de impuestos, declaración, etc). Se está vulnerando el principio de capacidad contributiva, por querer recaudar ingresos ilícitos a quienes únicamente poseen ganancias de la comisión de un ilícito penal, que al momento de ser sancionados penalmente serán decomisados, incautados o devueltos a la víctima (consecuencias económicas del delito), por lo que no serán su patrimonio. 201 Tercera.- En base a lo anterior, validamos nuestra hipótesis general llegando a la conclusión de que lo regulado en el Art. 52 Literal b) de la LIR no tiene fundamento dentro del ordenamiento jurídico tributario, penal, ni civil, pues al no existir una obligación de tributar dinero obtenido por actividades ilícitas, y al existir en el ordenamiento jurídico consecuencias económicas para comisar e incautar o restituir el dinero obtenido por actividades ilícitas, se determina la ausencia de capacidad económica y la ilegalidad de imponer rentas sobre ganancias ilícitas, vulnerando los principios de legalidad y capacidad contributiva (igualdad). Y con ello la Constitución Política del Perú. 202 RECOMENDACIONES Primera.- Es legal que la Administración Tributaria grave incrementos patrimoniales no justificados, sin embargo en el supuesto del literal b) del Art. 52 se deberá incluir en la norma la posibilidad de justificar este incremento patrimonial en utilidades derivadas de actividades ilícitas cuando se demuestre que realmente se cometió dichos delitos mediante sentencia firme y no únicamente en afirmaciones del sujeto fiscalizado, caso contrario se están vulnerando Principios Constitucionales y se deberá tomar en cuenta la Supremacía de la Constitución. Segunda.- En el caso de que no se haya establecido en sentencia firme una consecuencia económica ordenando el comiso de los objetos, efectos y ganancias del delito, se deberá considerar como que este incremento patrimonial no corresponde al de la comisión de este delito pues no fue objeto de sanción en la sentencia. Y en caso de no concurrir ninguna justificación establecida en la LIR, recién se deberá gravar dichos ingresos como no justificados. Pues, únicamente en caso de no aplicarse una consecuencia económica frente a actos delictivos, estas ganancias estarán sujetas a Tributacion, pues no existe ausencia de capacidad contributiva ni se han determinado como utilidades derivadas de actividades ilícitas. Tercera.- Es recomendable, que los administradores de justicia sean críticos y estrictos en las consecuencias económicas del delito en cada una de sus acusaciones y sentencias, para que así el delincuente no considere a la comisión de actividades delictivas como algo rentable económicamente. Y que interinstitucionalmente la SUNAT y otras instituciones comuniquen actividades sospechosas o inusuales a la UIF, como son los incrementos patrimoniales no justificados, para apoyar la prevención del lavado y financiamiento del terrorismo. 203 BIBLIOGRAFÍA Abanto Vasquez, M. A. (2000). 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PROBLEMA OBJETIVOS HIPÓTESIS VARIABLES METODOLOGIA GENERAL VARIABLE INDEPENDIENTE ENFOQUE DE LA INVESTIGACIÓN: Se ha determinado que se está tributando rentas Tributación de utilidades GENERAL ilícitas, a delincuentes a derivadas de actividades CUALITATIVO: busca estudiar la naturaleza quienes ya se les han ilícitas jurídica del tema planteado, proponiendo GENERAL Analizar desde una incautado en su totalidad argumentos estructurados, buscando comprender y ¿De qué manera la perspectiva jurídico - dicho patrimonio, por lo DIMENSIONES profundizar en el problema sin utilizar la Tributación de utilidades tributaria y determinar de que al momento de recolección de datos de medición numérica. derivadas de actividades qué manera la tributación recaudar ya no existe tal ilícitas afecta el principio Doctrina y jurisprudencia de: de utilidades derivadas de incremento y por ende Teniendo en cuenta que este tipo de enfoque utiliza de capacidad contributiva 1.- Tributo actividades ilícitas afecta dicha capacidad la recolección de datos sin medición numérica para y legalidad tributaria? 2.- Obligación Tributaria el principio de capacidad contributiva, de la 3.- Impuesto a la Renta descubrir o afirmar preguntas de investigación en el contributiva y legalidad misma forma se busca 4.- Tipos de Renta proceso de interpretación, sus datos se basan tributaria establecer mediante una 5.- Incremento patrimonial principalmente en situaciones, eventos, personas, presunción la existencia no justificado interacciones observadas y sus manifestaciones de un supuesto de renta 6.- Determinación sobre base (HERNANDEZ, Roberto. FERNANDEZ, Carlos. que no estáee amparado presunta BAPTISTA, Pilar, 2010, pág. 7). en la ley. 7.- Presunciones ESPECÍFICOS ESPECÍFICOS TIPO DE INVESTIGACIÓN: ESPECÍFICOS 8.- Rentas por actividades ilícitas 1.- ¿Deberían estarse 1.- Evaluar y determinar si 1.- Las utilidades JURIDICO – DESCRIPTIVA: ya que este deberían estarse gravando derivadas de actividades gravando las utilidades VARIABLE tipo de investigación jurídica posibilita las utilidades derivadas de ilícitas no deberían estar derivadas de actividades DEPENDIENTE descomponer un problema jurídico en sus actividades ilícitas en sujetas a tributación en ilícitas en aplicación de diferentes aspectos o particularidades con el aplicación de la legislación aplicación de la legislación la legislación peruana? peruana. peruana. Principio de capacidad objetivo de establecer relaciones y niveles de contributiva y legalidad normatividad jurídico-sociales para su 2.- ¿De qué manera 2.- Evaluar y evidenciar 2.- Las utilidades tributaria operalizacion correspondiente iniciando gravar las utilidades de qué manera gravar las derivadas de actividades nuestro camino de la realidad sociocultural. derivadas de actividades utilidades derivadas de ilícitas afecta DIMENSIONES (Ramos Suyo, 2004, pág. 138). ilícitas afecta el principio actividades ilícitas afecta directamente el Doctrina, jurisprudencia : de capacidad el principio de capacidad principio de capacidad 1.- Potestad tributaria contributiva? contributiva contributiva. 2.- Limites a la potestad tributaria POBLACIÓN 3.- Analizar y evidenciar 3.- Principio de capacidad 3.- ¿De qué manera de que manera gravar las 3.- Las utilidades contributiva y su importancia gravar las utilidades utilidades derivadas de derivadas de actividades 4.- Principio de legalidad La población estará conformada por la regulación derivadas de actividades actividades ilícitas afecta ilícitas afectan tributaria y su importancia normativa nacional en materia Tributaria, Penal y ilícitas afecta el principio el principio de legalidad directamente el 5.- Validez de una norma Procesal de legalidad tributaria? tributaria principio de legalidad tributaria tributaria. MUESTRA Dada la naturaleza cualitativa del estudio, utilizaremos una muestra no probabilística por conveniencia. TÉCNICAS  Entrevista  Análisis documental INSTRUMENTOS  Guía de entrevista  Guía de análisis documental ANEXO 2: INSTRUMENTOS DE INVESTIGACION UNIVERSIDAD ANDINA DEL CUSCO FACULTAD DE DERECHO Y CIENCIA POLÍTICA ESCUELA PROFESIONAL DE DERECHO ANEXO 2-A GUIA DE ENTREVISTA SOBRE REGULACIÓN DE LAS RENTAS ILÍCITAS Nombre Entrevistado : _________________________________ Profesión : _________________________________ Años de experiencia Profesional : _______________________________ Especialidad : _______________________________ Centro Laboral : _______________________________ La presente entrevista esta direccionada a determinar si se deberían o no gravar rentas producidas por actividades ilícitas mediante el artículo 52 literal b) de la Ley del Impuesto a la Renta y si de esta se afectan los principios de capacidad contributiva y legalidad tributaria. Teniendo en cuenta sus conocimientos académicos así como su experiencia especializada Ud. considera que: 1. El Artículo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta y su literal b) señalan expresamente: “Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por éste (…). Asimismo estos incrementos patrimoniales no podrán ser justificados en b) Utilidades derivadas de actividades ilícitas. ¿Considera Usted que con la aplicación del literal b) del artículo señalado, la Administración Tributaria está recaudando rentas de origen ilícito? ___________________________________________________________________ ___________________________________________________________________ ___________________________________________________________________ ___________________________________________________________________ ___________________________________________________________________ ___________________________________________________________________ ___________________________________________________________________ ___________________________________________________________________ ___________________________________________________________________ UNIVERSIDAD ANDINA DEL CUSCO FACULTAD DE DERECHO Y CIENCIA POLÍTICA ESCUELA PROFESIONAL DE DERECHO 2. El Tribunal Fiscal en diferentes resoluciones señaló literalmente lo siguiente: “Se presume de pleno derecho que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el contribuyente o responsable constituyen renta neta no declarada por estos”, por lo que según el criterio del Tribunal Fiscal la presunción del Art. 52 es absoluta. Ud. cree que es correcto el tratamiento que da el Tribunal Fiscal al tipo de presunción contenido en este artículo o se debería considerar como una presunción relativa? ___________________________________________________________________ ___________________________________________________________________ ___________________________________________________________________ ___________________________________________________________________ ___________________________________________________________________ ________________________________________________________ 3. Teniendo en cuenta que el patrimonio es: “El conjunto de bienes, derechos y obligaciones esencialmente transmisibles de los que es titular una persona (…)” Y que conforme al Art. 947 del CC. La única forma de transmisión es mediante la tradición a su acreedor, con un título y modo validos (acuerdo de voluntades). ¿Considera usted que las utilidades derivadas de actividades ilícitas generan un incremento en el patrimonio del delincuente? ___________________________________________________________________ ___________________________________________________________________ ___________________________________________________________________ ___________________________________________________________________ ___________________________________________________________________ ___________________________________________________________________ 4. La teoría de imposición a la renta que asume el Perú es mixta pues así lo señala SÁNCHEZ ROJAS quien refiere textualmente lo siguiente “… nuestra UNIVERSIDAD ANDINA DEL CUSCO FACULTAD DE DERECHO Y CIENCIA POLÍTICA ESCUELA PROFESIONAL DE DERECHO norma positiva integra las diversas acepciones previstas para el concepto de renta en materia fiscal, optando por el sincretismo conceptual que se nos planteara líneas anteriores previendo incluso la posibilidad de considerar como renta a todo incremento patrimonial no justificado durante el periodo, que como una noción de renta en descarte…” en base a lo desarrollado ¿Usted considera que las utilidades derivadas de actividades ilícitas están comprendidas dentro de esa teoría? ___________________________________________________________________ ___________________________________________________________________ ___________________________________________________________________ ___________________________________________________________________ ___________________________________________________________________ ___________________________________________________________________ 5. El Art. VIII del Título Preliminar del TUO del Código Tributario establece que: “Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho. En vía de interpretación no podrá crearse tributos, (…) ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. (…)”. Considerando que de la interpretación del art. 52 literal b de la LIR se pueden recaudar utilidades derivadas de actividades ilícitas, supuesto de renta que no está señalado expresamente en la LIR. Considera Ud. que: La interpretación realizada por el Tribunal Fiscal es parcial y no esta sistematizada pues no comprende el concepto de patrimonio desarrollado en la legislación civil y se está extendiendo este tributo a personas y en supuestos no señalados expresamente en la ley? ___________________________________________________________________ ___________________________________________________________________ UNIVERSIDAD ANDINA DEL CUSCO FACULTAD DE DERECHO Y CIENCIA POLÍTICA ESCUELA PROFESIONAL DE DERECHO ANEXO 2-B origen ilícito del dinero que obtuvo. (Argumento1) FICHA DE ANÁLISIS DE DOCUMENTO (Resoluciones del Tribunal Fiscal) b. No hay omisión de declaración pues no existe ninguna EXPEDIENTE: obligación por ingresos ………………………………….............. provenientes de actividades DEMANDANTE: ilícitas. (Argumento 2) ………………..............………............... c. No se determina el momento FECHA RESOLUCIÓN: de afluencia de la renta, pero si ...……………………...... se prueba si es renta gravable. (Argumento 3) MARQUE CON UNA X LA RESPUESTA QUE CONSIDERA ACERTADA: 3. EL TRIBUNAL FISCAL RESPONDIÓ CADA UNO DE LOS 1. QUE INCISO DEL ART. 52 DE LA ARGUMENTOS EXPUESTOS LIR ES OBJETO DE POR LA PARTE DEMANDANTE PRONUNCIAMIENTO: Si ( ) a. Donaciones recibidas u otras No ( ) liberalidades (inc. a) 4. DENTRO DE LA RESOLUCIÓN b. Utilidades derivadas de actividades ilícitas (inc. b) SE DETERMINA QUE TIPO DE RENTA ES LA QUE SE HA c. Ingreso de moneda extranjera (inc c) OMITIDO DE DECLARACIÓN: 2. QUE ARGUMENTOS a. Renta Primera categoría EXPUSIERON LOS b. Renta Segunda categoría DEMANDANTES c. Renta Tercera categoría a. No es aplicable la presunción del art 52 pues se conoce el d. Renta Cuarta categoría e. Renta Quinta categoría UNIVERSIDAD ANDINA DEL CUSCO FACULTAD DE DERECHO Y CIENCIA POLÍTICA ESCUELA PROFESIONAL DE DERECHO f. Presunción de incremento ORIGEN LICITO O ILÍCITO DEL INCREMENTO PATRIMONIAL 5. SEGÚN EL TRIBUNAL FISCAL NI DE SU CALIDAD DE RENTA? DE QUE TIPO DE PRESUNCIÓN SE TRATA EL ART. 52 de la lir: Si ( ) a. Presunción Relativa No ( ) 9. ¿SE REALIZA UN ANÁLISIS DEL b. Presunción Absoluta PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN 6. A QUIEN CORRESPONDE LA RESOLUCIÓN ANALIZADA? PROBAR LA JUSTIFICACIÓN Si ( ) DEL PAGO DEL TRIBUTO No ( ) a. La Administración Tributaria 10. ¿SE HA ESTIMADO EL PEDIDO b. El contribuyente DE NO EXISTENCIA DE RENTA 7. SEGÚN LA RESOLUCIÓN CUAL POR INCREMENTO ES EL INDICIO (A) Y CUAL ES PATRIMONIAL NO EL HECHO CIERTO (B) JUSTIFICADO? - Existencia de Incremento Si ( ) Patrimonial No Justificado ( ) No ( ) - Ocultamiento de renta neta ( ) - Tenencia de fondos de Actividades Ilícitas ( ) 8. ¿EL TRIBUNAL FISCAL UTILIZA EL LITERAL B) DEL ART. 52 DE LA LIR PARA NO PRONUNCIARSE ACERCA DEL UNIVERSIDAD ANDINA DEL CUSCO FACULTAD DE DERECHO Y CIENCIA POLÍTICA ESCUELA PROFESIONAL DE DERECHO ANEXO 2-C FICHA DE ANÁLISIS DE DOCUMENTO (Resoluciones del Tribunal Constitucional) EXPEDIENTE:………………………….. DEMANDADO:………………………… MATERIA :………………………….. FECHA RESOLUCIÓN:……………….. DEMANDANTE:……………………...... RECURSO:……………………………… LLENE LAS LÍNEAS PUNTEADAS CON LA RESPUESTA O MARQUE CON UNA X LA RESPUESTA QUE CONSIDERA ACERTADA: 1. QUE ARGUMENTOS EXPUSIERON LOS DEMANDANTES: a) Solo se pueden obligaciones tributarias por hechos tipificados en ley (Argumento 1) b) La incautación total del dinero ilícitamente obtenido se debió a que era patrimonio del Estado. (Argumento 2) c) La presunción del Art. 52 de la LIR es relativa, por lo que se debe probar la existencia de hecho imponible. (Argumento 3) d) El objeto del delito no puede constituir incremento patrimonial del contribuyente(Argumento 4) e) Vulneración del derecho a no ser procesado dos veces por lo mismo. (Argumento 5) 2. EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL RESPONDIÓ CADA UNO DE LOS ARGUMENTOS EXPUESTOS POR LA PARTE DEMANDANTE Si ( ) No ( ) UNIVERSIDAD ANDINA DEL CUSCO FACULTAD DE DERECHO Y CIENCIA POLÍTICA ESCUELA PROFESIONAL DE DERECHO 3. ¿EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL UTILIZA EL LITERAL B) DEL ART. 52 DE LA LIR PARA NO PRONUNCIARSE ACERCA DEL ORIGEN LICITO O ILÍCITO DEL INCREMENTO PATRIMONIAL? Si ( ) No ( ) 4. ¿SE REALIZA UN ANÁLISIS CONSTITUCIONAL DE LA VULNERACION DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD? (ARGUMENTO NRO. 01) Si ( ) No ( ) 5. ¿EN LA RESOLUCIÓN SE ADVIERTE ANALISIS SOBRE LA CALIDAD DE PRESUNCION RELATIVA Y CUANDO SE DEBE APLICAR? (ARGUMENTO NRO. 03) Si ( ) No ( ) 6. ¿EN LA RESOLUCIÓN SE ADVIERTE FUNDAMENTACION SOBRE EL PRINCIPIO DE IGUALDAD EN BASE A LA CAPACIDAD CONRTIBUTIVA DEL PATRIMONIO ILICITO DEL CONTRIBUYENTE? (ARGUMENTO 2 Y 4) Si ( ) No ( ) 7. ¿SE HA ESTIMADO EL PEDIDO DE NO EXISTENCIA DE RENTA POR INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO? Si ( ) No ( ) UNIVERSIDAD ANDINA DEL CUSCO FACULTAD DE DERECHO Y CIENCIA POLÍTICA ESCUELA PROFESIONAL DE DERECHO 8. ¿CUÁLES FUERON LOS PRINCIPALES ARGUMENTOS PARA DENEGAR EL PEDIDO FORMULADO POR EL ADMINISTRADO PARA LA INAPLICACIÓN DEL LITERAL B) DEL ART 52 DE LA LIR? a. No es función de la administración tributaria ni tiene facultades para ello determinar la proveniencia licita o ilícita de una renta especifica b. Que la Administración Tributaria tenga que justificar si el incremento patrimonial no justificado proviene de renta licita o ilícita es una exigencia irrazonable que tornaría en inviable la realización de sus facultades tributarias. c. El impuesto a la Renta grava hechos o actividades económicas no la conducta de las personas en función de si son licitas o ilícitas. d. Para que una persona se exima de sus obligaciones tributarias bastaría que esta alegue la ilicitud de sus utilidades; lo cual quebraría el principio constitucional tributario de igualdad e. Todas las anteriores 9. EL ASUNTO CONTROVERTIDO EN ESTA SENTENCIA ERRÓNEAMENTE ES a) Determinar si la SUNAT debe verificar la proveniencia de la renta b) Determinar si se vulnero el principio de legalidad y non bis in idem c) Determinar si se deben gravar rentas ilícitas o únicamente las licitas